ОТСУТСТВИЕ УЧЕТА ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С НАРУШЕНИЕМ УСТАНОВЛЕННОГО ПОРЯДКА, ПОВЛЕКШИЕ ЗА СОБОЙ ОКРЫТИЕ ИЛИ ЗАНИЖЕНИЕ ДОХОДА ЗА ПРОВЕРЯЕМЫЙ ПЕРИОД
Здесь необходимо отметить, что в соответствии с налоговым законодательством сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Поэтому можно сделать вывод о том, что ответственность предприятия за нарушения в сфере ведения бухгалтерского учета наступает только в том случае, когда они повлекли налоговые нарушения, а именно сокрытие или занижение дохода за проверяемый период. Данный вывод обосновывается следующим. Нам представляется, что сам по себе бухгалтерский учет является производным от реально осуществляемых хозяйственных операций, лишь их описанием, и при неправильном их отражении в учете сами эти операции незаконными не становятся.
Если госналогинспекция в результате документальной проверки обнаруживает неправильное ведение учета, она в соответствии с п. 1. 3 Письма ГНС РФ от 6 октября 1993 года № ВГ-6-14/344 "Рекомендации по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушения налогового законодательства" в акте проверки должна изложить конкретные данные о выявленных нарушениях порядка ведения учета, а также указать обязательные для выполнения налогоплательщиком требования по их устранению.
Иными словами, сами по себе бухгалтерские нарушения, которые не привели к нарушению налогового законодательства, не могут являться основанием для применения каких-либо штрафных санкций.
ЗАДЕРЖКА УПЛАТЫ НАЛОГА
Данное нарушение касается сроков уплаты налогов, и представляется, что ответственность за него должна наступать всегда, когда в результате каких-либо правонарушений бюджет не получил в установленный срок причитающихся ему сумм налоговых платежей. В частности, это может выражаться:
- в занижении при расчете каких-либо объектов налогообложения;
- в применении не той ставки налогообложения, которая предусмотрена законом (например, предприятие по прибыли от посреднических операций применяет ставку 35 процентов вместо 45 процентов);
- в неисчислении, неперечислении или задержке в перечислении необходимых сумм налога.
НЕУПЛАТА АВАНСОВЫХ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Особо хотелось бы остановиться на проблеме, касающейся начисления пени на авансовые налоговые платежи. Долгий спор вокруг этого вопроса был разрешен в п. 6 Письма Высшего арбитражного суда РФ от 31 мая 1994 года № С1-7/ОП-370, согласно которому в случае неперечисления в бюджет авансовых взносов по налогам с налогоплательщика взыскивается пеня, установленная подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы.
Однако данная позиция представляется, на наш взгляд, далеко не бесспорной. Фактически арбитражная практика установила ответственность за нарушение, которое не предусмотрено действующим налоговым законодательством. Достаточно сказать, что после выхода в свет этого письма многие налоговые органы сосредоточились на проведении проверок только по одному вопросу - своевременности уплаты авансовых платежей.
В соответствии с подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы применение пени возможно в случае задержки уплаты налога. При этом квалифицирующим признаком для применения указанной нормы является задержка уплаты именно налога, а не авансовых платежей.
Сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, а уплата налога производится по расчетам. В течение отчетного периода налогоплательщик производит авансовые взносы по предполагаемому налогу. Обязанность же уплатить непосредственно налог возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения (ст. 11 Закона об основах налоговой системы).
Иными словами, необходимо четко разделять две категории, имеющие самостоятельное значение, -"налог" и "авансовый платеж по налогу". Действующим же налоговым законодательством какой-либо специальной ответственности за задержку уплаты авансовых налоговых платежей не предусмотрено, поэтому и распространение ответственности, предусмотренной за неуплату налога, на этот вид платежа является необоснованным расширительным толкованием закона. Тем более, что в соответствии со ст. 13 Закона об основах налоговой системы налогоплательщик несет ответственность только в случаях, установленных законом. Действительно, авансовые взносы являются способом уплаты налога (хотя подобная терминология вообще отсутствует в действующем налоговом законодательстве), но все же это не налог. Налогом авансовые взносы становятся только при возникновении объекта налогообложения, то есть в конце отчетного периода по представленному налогоплательщиком расчету.
Если же объект налогообложения у налогоплательщика не появится, авансовые платежи должны быть ему или возвращены, или зачтены в счет предстоящих платежей, что по отношению к "настоящему" налогу просто невозможно. В противном случае реальна абсурдная ситуация: в конце отчетного периода обязанность уплатить налог у плательщика не наступила, или даже создались условия, когда необходимо налог возместить из бюджета (например, в связи с отсутствием налогооблагаемой прибыли или переплаты НДС), а пеню за неуплату авансовых платежей по этому "невозникшему" налогу с него взыщут.
В заключение хотелось бы отметить, что рассмотренные в данной статье проблемы квалификации нарушений в сфере налогового законодательства подводят к выводу о том, что для той системы налогового права, которая в настоящий момент сформировалась в стране, необходима качественная реформация.
В этой связи представляется, что разработка и принятие кодифицированного акта по налогообложению, о котором уже неоднократно говорилось в прессе, позволили бы существенно преобразовать и упорядочить развитие налоговых отношений в обществе, а также разрешить многие существующие и продолжающие возникать в области налогообложения юридические и экономические проблемы.
П Р И Л О Ж Е Н И Е
Список основных ведомственных документов, регламентирующих порядок и условия применения мер финансовой ответственности:
1. Письмо ГНС РФ и Минфина РФ от 1 октября 1992 года № ИЛ-601/331, 04-01-09 "О порядке применения штрафных санкций".
2. Письмо ГНС РФ от 3 марта 1993 года № ВГ-6-14/104 "О порядке применения финансовой санкции".
3. Письмо ГНС РФ и Комиссии Совета Республики по бюджету, планам, налогам и ценам от 20 июля 1993 года № ВГ-4-01/105н, 5.1/1035 "О неприменении штрафных санкций за несвоевременное представление справок об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли".
4. Письмо ГНС РФ от 25 сентября 1993 года № ИЛ-4-08/63 "О порядке обеспечения взыскания административных штрафов за нарушения налогового законодательства".
5. Письмо ГНС РФ от 6 октября 1993 года № ВГ-6-14/344 "О рекомендациях по применению санкций за нарушение налогового законодательства".
6. Письмо ГНС РФ от 29 октября 1993 года № ВЗ-4-05/169н "О применении штрафных санкций за занижение (сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет".
7. Письмо ГНС РФ и Минфина РФ от 2 декабря 1993 года № 139, ВГ4-01/193н "О применении штрафных санкций за нарушение порядка определения налогооблагаемой прибыли".
8. Письмо ГНС РФ от 5 марта 1994 года № ВГ-6-14/72 "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением мер ответственности за нарушения налогового законодательства".
МАТЕРИАЛЫ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
1. Письмо Государственного арбитража РСФСР от 21 октября 1991 года № С-13/ОПР-374 "Обзор практики разрешения споров по искам налоговых инспекций".
2. Письмо Высшего арбитражного суда РФ от 23 ноября 1992 года № С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства".
3. Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 22 октября 1993 № 28 по делу № У-5/К-158.
4. Письмо Высшего арбитражного суда РФ от 25 февраля 1994 года № ОЩ-7/ОП-118 "О некоторых вопросах подведомственности споров по искам налогоплательщиков к органам налоговой полиции".
5. Письмо Высшего арбитражного суда РФ от 31 мая 1994 года № С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства".
6. Письмо Высшего арбитражного суда РФ от 31 мая 1994 года № С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства".