При тестировании контрольных моментов аудитор должен выявить и изучить все моменты, вызывающие сомнения, не обращая внимание на количественную определенность, существенность и значимость тех или иных выявляемых неточностей. Тестирование контрольных моментов в том и состоит, что проверяется качество, действенность контрольных моментов, а не правильность отражения совершенных операции - это выявляется при проверках по существу.
В ходе всей этой работы аудитор устанавливает, что в течение года внутрихозяйственный контроль имел определенные недостатки. Поэтому чаще всего он разрабатывает альтернативные процедуры, чтобы установить:
а) каковы результаты более ранних проверок на соответствие: такое сопоставление может потребовать изменение предварительно разработанного плана аудита;
б) изменились ли виды контроля после промежуточной даты - если да, то данный результат мог появиться именно из-за такого изменения;
в) какова продолжительность оставшегося периода - выявленные погрешности в учете могут быть проверены в аналогичных ситуациях и далее;
г) какие статьи и в какой степени должны быть подвергнуты контролю - главным критерием здесь выступает существенность (и возможная повторяемость в дальнейшем) выявленных искажений;
д) какие проверки будут предприняты независимо от результатов контроля - часть из них может компенсировать выявленные слабости внутрихозяйственного контроля.
Стремясь разобраться в системе внутрихозяйственного контроля клиента, аудитор определяет в ходе проверки (в ее начале) первое уточнение своего суждения о риске контроля: можно ли ею оценить как средний или же он низкий или ниже максимальною. Он исследует, выполняется ли этот контроль соответствующими представителями администрации (и персоналом) ежедневно, состоит ли он в наблюдении за порядком совершения операций и их отражением в учетных регистрах и т.д. По результатам такого подробного изучения системы внутрихозяйственного контроля аудитор вносит возможные изменения в свои оценки риска контроля (рис.3) и даже в саму программу аудита.
Рис. 3. Использование внутрихозяйственного контроля в аудите
Таким образом, если аудитор пришел к выводу, что у данного экономического субъекта риск контроля максимальный, то он вправе отказаться от тестирования контрольных моментов, но осуществить строгую, тщательную проверку финансово-хозяйственных операций по их существу для получения высокой степени уверенности в доброкачественности собранных им аудиторских свидетельств (доказательств). Менее чем максимальный риск контроля требует других решений аудитора; в этих случаях предпочтительно первоначальное тестирование контрольных моментов, при совершенно низком риске контроля целесообразна запись результатов тестирования. Разработка и проведение проверок по существу в этих случаях могут осуществляться по-разному, в зависимости от того уровня уверенности, который может быть оценен как приемлемый для данных целей аудита. Здесь могут быть уместными преимущественно аналитические методы (аналитические аудиторские процедуры) и обстоятельные проверки по существу.
Заключение
Подводя итоги, необходимо отметить, что при планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Также аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;
б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:
а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;
б) снизить, если это возможно, риск необнаружения.
При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.
Список литературы:
Аренс Э. А., Лоббек Дж. К. "Аудит". М.: Финансы и статистика, 1995.
Барышников Н.П. "Организация и методика проведения общего аудита", Москва, "Филин", 1996.
Журнал "Аудиторские ведомости", 1997 г., №№ 1 - 3, 7, 9.
Овсийчук М.Ф. "Аудит. Организация. Методика проведения", Москва, "Интех", 1996.
Терехов А. А. "Аудит". -М.: Финансы и статистика, 1998.
Приложения
Приложение 1
Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска