Аналізуючи моделі визначення аудиторського ризику, слід зазначити таке.
1. Ці моделі не розрізняють пріоритетів у компонентах аудиторського ризику. Річ у тім, що складові аудиторського ризику впливають на загальний аудиторський ризик по-різному. Використовуючи згадану модель, загальний рівень аудиторського ризику може бути однаковим за різних обсягів його компонентів. Проте фактичний рівень ризику буде неоднаковий. Наприклад:
АР1 = ВР1 ∙ РК1 ∙ РВ1 = 0,8 ∙ 1 ∙ 0,2 = 0,16,
АР2 = ВР2 ∙ РК2 ∙ РВ2 = 0,2 ∙ 1 ∙ 0,8 = 0,16.
Як бачимо, загальний аудиторський ризик дорівнює у двох випадках 0,16, проте фактичний аудиторський ризик неоднаковий. У першому випадку встановлено високий рівень внутрішнього ризику за умови повної недовіри до систем внутрішнього контролю підприємства. Ризик невиявлення викривлень встановлено на низькому рівні, що передбачає високий рівень відповідальності аудитора за роботу, яка виконується. В противному разі ризик невиявлення помилок встановлено на високому рівні. Це означає, що аудитор допускає можливість невиявлення суттєвих помилок у фінансовій звітності.
2. Згадана модель не дає опису методів оцінки складових аудиторського ризику. Тому не зрозуміло, як оцінювати кількісно компоненти аудиторського ризику. За цією моделлю аудитор оцінює та визначає ризик окремо у кожному випадку проведення аудиторської перевірки. Проте визначення її в кількісному вираженні не відбувається.
2. Предмет і об’єкти аудиту
Аудиторська діяльність регламентується законом України "Про аудиторську діяльність". Ним передбачено, що аудитори (аудиторські фірми) можуть надавати підприємствам і організаціям такі послуги:
— аудиторські перевірки достовірності фінансової звітності;
— консультації з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.
До інших видів послуг належать: відновлення та ведення бухгалтерського обліку для підприємств і організацій; складання фінансової звітності; організація бухгалтерського обліку; автоматизація бухгалтерського обліку тощо. Це може розширюватися відповідно до економічних і правових потреб суб'єктів господарської діяльності.
Залежно від різновидностей аудиторських послуг змінюються об'єкти аудиту, а отже, і його предмет.
Розгляд спеціальної економічної літератури з аудиту підтверджує неоднаковий підхід учених і практиків до визначення поняття предмета й об'єктів аудиту, аудиторського контролю. Детальний аналіз спеціальних джерел засвідчує, що при визначенні предмета аудиту переважають три концепції: стан господарських засобів і господарські процеси; кругообіг господарських засобів; розширене відтворення.
Процес розширеного відтворення суспільного продукту не може бути предметом аудиту, бо аудит не повністю охоплює стадію розподілу та споживання.
Основою для визначення предмета аудиту є не кругообіг господарських засобів та процес розширеного виробництва, а інформація про факти (явища та процеси) господарської діяльності.
Отже, предмет аудиту — це інформація про факти (явища та процеси) господарської діяльності суб'єкта аудиторського контролю, відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інформаційної структури, що підлягає кількісній і вартісній оцінці.
У загальному теоретичному плані предмет аудиту — це сукупність об'єктів аудиторського контролю. У конкретних випадках предмет аудиту характеризується наявністю певних об'єктів аудиту. До уваги беруться умови роботи суб'єктів перевірки та здійснені господарські факти (явища або процеси) тощо. Водночас, не всі наявні на підприємстві (організації) факти господарської діяльності є об'єктами аудиту. В кожному конкретному випадку вибір тих чи інших об'єктів аудиторського контролю залежить від мети і завдання, що обумовлюються в договорі між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником (суб'єктом перевірки).
Предмет аудиту варто розглядати в динаміці. Зі зростанням аудиторських послуг змінюється кількість об'єктів аудиту, а отже, і його предмет.
Об'єкт аудиту — це інформація про окремі або взаємопов'язані факти (явища чи процеси) господарської діяльності суб'єкта господарського контролю, що відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інформаційної структури і підлягає кількісній та вартісній оцінці.
Важливе теоретичне та практичне значення для більш повного пізнання предмета аудиторського контролю виконує науково обґрунтована класифікація об'єктів аудиту (табл. 2.1).
Об'єкти аудиту поділяють на такі види: матеріальні, трудові та фінансові ресурси; активи, зобов'язання, капітал, методи і функції управління; організаційні форми управління (організаційна структура виробництва).
Класифікація об'єктів аудиторського контролю за складністю передбачає їх поділ на прості та складні. До простих належать об'єкти, які містять незначну кількість елементів контролю, наприклад, товари або готова продукція. До складних можна віднести показник собівартості.
Таблиця 2.1. Класифікація об'єктів аудиту
| № з/п | Ознака класифікації | Види об'єктів аудиторського контролю |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Вид | — ресурси; — господарські процеси; — активи, зобов'язання, капітал; — методи і функції управління; — організаційні форми управління |
| 2 | Складність об'єктів | — прості; — складні |
| 3 | Відношення до сфери діяльності | — сфери матеріально-технічного постачання; — сфери виробництва; — сфери збуту |
| 4 | Відношення до часу | — об'єкти, стан яких оцінюється в минулому часі; — об'єкти, стан яких оцінюється в теперішньому часі; — об'єкти, стан яких оцінюється в майбутньому часі |
| 5 | Характер оцінки стану об'єктів | — підлягають вартісній оцінці; — підлягають кількісній оцінці; — підлягають кількісно-вартісній оцінці |
| 6 | Тривалість перебування у полі зору діяльності аудитора | — об'єкти, які є постійно в полі зору аудитора; — об'єкти періодичної аудиторської діяльності; — об'єкти одноразової оцінки |
| 7 | Відношення до видів аудиту | — об'єкти зовнішнього аудиту; — об'єкти внутрішнього аудиту |
| 8 | За функціональним призначенням засобів | — засоби праці; — предмети праці |
| 9 | За джерелами утворення засобів | — засоби, придбані за рахунок своїх джерел; — засоби, придбані за рахунок залучених джерел (інвестицій); — засоби, придбані за рахунок позик |
| 110 | За фінансово-аналітичними ознаками | — необоротні активи; — оборотні активи; — витрати майбутніх періодів; — власний капітал; — забезпечення наступних витрат і платежів; — довгострокові зобов'язання; — поточні зобов'язання |
Щодо сфери діяльності, доцільно виділити об'єкти галузі постачання, виробництва, збуту, фінансово-інвестиційної.
Стосовно часу об'єкти аудиту поділяють залежно від їх оцінки в минулому, теперішньому та майбутньому часі. Наприклад, витрати бувають минулого періоду, теперішнього та майбутнього. Це стосується також резервів і доходів.
За характером оцінки стану об'єктів розрізняють такі, що оцінюються у натуральному, кількісно-вартісному та вартісному вираженні. Наприклад, джерела господарських засобів оцінюють тільки у вартісному вираженні, а господарські засоби можуть оцінювати як у кількісному, так і у вартісному вираженні.
Залежно від тривалості роботи аудитора над об'єктами їх можна визначити як такі, що перебувають постійно, або періодично під контролем аудитора, або підлягають одноразовій оцінці. Наприклад, аудитор постійно здійснює контроль за оцінкою активів підприємства. Періодичному контролю підлягають ресурси, процеси та ін.
До об'єктів одноразового контролю можна Зарахувати аналіз і оцінку інвестиційних процесів.
Стосовно видів аудиту, об'єкти аудиторського контролю можна поділити на одиниці зовнішнього та внутрішнього контролю.
Залежно від функціонального призначення, об'єкти аудиту класифікують як, засоби праці та предмети праці. За джерелами утворення об'єкти аудиту поділяють на такі групи: власні джерела, позикові джерела та залучені джерела (інвестиції). Об'єкти аудиту, що класифікують за функціональним призначенням, відображають в активі балансу суб'єкта перевірки, а об'єкти, що класифікують залежно від джерел утворення, — у пасиві.
За фінансово-аналітичними ознаками об'єкти поділяють на необоротні й оборотні активи, витрати майбутніх періодів, власний капітал, забезпечення наступних витрат і платежів, довгострокові та поточні зобов'язання.
Отже, класифікація об'єктів аудиту має теоретичне та практичне значення. Теоретично вона дає змогу глибше пізнати суть предмета аудиту, а практично — правильно скласти план і програму аудиторської перевірки, вибрати потрібну методику та процедури контролю.
3. Аудиторський звіт з перевірки фінансової звітності підприємства спеціального призначення
Аудиторський звіт, який складається за підсумками проведеної аудиторської перевірки, — головний документ, що містить думку аудитора про об'єкти дослідження та іншу інформацію, яку аудитор повинен надати клієнтові.
У вітчизняній аудиторській практиці досить поширеним є неадекватне тлумачення терміна "аудиторський звіт", що часто визначають як документ, котрий надається тільки замовникові (не підлягає оприлюдненню) і використовується лише для внутрішніх потреб. Водночас офіційний документ, призначений для подальшого оприлюднення, в Україні прийнято називати аудиторським висновком (цей термін використовується в Законі України "Про аудиторську діяльність").