Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой перехода исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Статьями 1234 и 1235 ГК РФ установлены понятия договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора.
По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю). По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
Нормами ст. 1236 ГК РФ определены виды лицензионных договоров, в которых предусматривается предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации:
- с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
- без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
Приведенные нормы ГК РФ очень важны для определения того, что же является объектом нематериального актива.
В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив на балансе организации может возникнуть только у владельца исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности или средства индивидуализации.
Несмотря на сложность установления соответствия деловой репутации условиям признания нематериального актива, п. 4 Положения прямо предписано учитывать такие объекты в составе НМА. Понятие деловой репутации организации, способы ее оценки и правила отражения в бухгалтерском учете определяются в разд. 8 ПБУ 14/2007. Положение рассматривает положительную и отрицательную деловую репутацию. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта НМА (п. 43 ПБУ 14/2007). Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007). Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. (п. 43 ПБУ 14/2007). Нормы ПБУ 14/2007 в отношении учета отрицательной деловой репутации приближены к МСФО. Отрицательная деловая репутация признается в финансовых результатах в качестве прочих доходов в полной сумме.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект (п. 5 Положения). Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается (идентифицируется) от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. Также существует понятие сложного объекта, который может быть признан инвентарным объектом. Сложный объект может включать несколько охраняемых результатов.
НМА принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости в соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007. Содержание фактической (первоначальной) стоимости определяется для разных способов поступления активов в организацию.
Пункт 7 Положения так определяет содержание фактической (первоначальной) стоимости при приобретении и создании актива:
"Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях".
В п. 16 ПБУ 14/2007 сказано:
"Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов".
1.2. Нормативно-правовое регулирование учета НМА
С 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, регулирующая вопросы использования результатов интеллектуальной деятельности (введена Федеральным законом от 18.12.2006 № 231-ФЗ.). Она вобрала в себя положения законов, касавшихся отдельных объектов интеллектуальной собственности (Патентный закон, Закон о товарных знаках, Закон об авторском праве и смежных правах и т. д.) и восполнила ряд пробелов в "интеллектуальном" законодательстве [12, c.15].
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Нормами п. 2 ст. 8 закона установлено требование имущественной обособленности:"Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации".
От основания возникновения зависит, и объем прав юридического лица на данный объект. Правовой режим данной группы нематериальных активов определяется несколькими законами, к которым относятся: Патентный Закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 1. №3517-1, ФЗ РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях», ФЗ РФ 01 23 сентября 1992 1. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров». Кроме того, существует большое количество нормативных актов, регулирующих процедуру оформления и регистрации, прав на каждый из перечисленных выше объектов, размеры пошлин и иные вопросы. Источником патентного права являются также международные конвенция [13, c.17].В соответствии со ст. 26 ФЗ РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» передача прав на использование товарного знака осуществляется на основании лицензионного договора. В соответствии со ст. 16 ФЗ РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных достижениях» право на использование селекционного достижения другому лицу (лицензиату) передается по лицензионному договору [10, c.24] . Правовой режим информации определяется ФЗ от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации». Информацией называются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, по ст. «Права на пользование обособленными природными объектами» показывается стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.). В настоящее время правовой режим природных ресурсов определяется комплексом нормативных актов: Гражданским кодексом, Земельным кодексом РФ:ФЗ РФ «О недрах» от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 (в редакции от 3 марта 1995 1); ФЗ РФ «О животном мире» от 24 апреля 1995 1.; Водным кодексом РФ от 16 ноября 1995 г.; ФЗ РФ «О континентальном шельфе Российской Федерации» от 30 ноября 1995 г. [10, c. 28].С бухгалтерской отчетности 2008 года вступил в силу приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (зарегистрирован в Минюсте России 23 января 2008 года № 10975). Данным приказом утверждено новое ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и определены необходимые переходные положения, связанные с изменениями правил бухгалтерского учета нематериальных активов. Ранее действовавшее ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, утратило силу.
Пунктом 10 ПБУ 14/2007 введена норма об условиях признания или непризнания расходов по полученным займам и кредитам. Норма предписывает не учитывать затраты по займам и кредитам, направленным на приобретение или создание НМА, кроме случаев, когда приобретаемый актив является инвестиционным. Определение инвестиционного актива дается в п. 13 Положения «По учету займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утверждено Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).
На основании нормы п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утвержденное приказом Минфина России от 18.09.2006 № 115н) НМА должны отражаться в балансе в качестве внеоборотных активов.
Для оценки НМА используется Положение 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).
Учет НМА по международным стандартам осуществляется на основании МСФО 38 "Нематериальные активы".