При этом под рыночной ценой товара (работы, услуги), согласно Налоговому кодексу, понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая, исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории.
Идентичными признаются товары, которые имеют одинаковые характерные для них основные признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель и т.д.).
Однако необходимо отметить, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ. И пока не доказано обратное, предполагается, что цена, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.
Если непосредственно в договоре мены не будет указана цена обмениваемого товара, то информация о ценах в обязательном порядке будет содержаться в счете-фактуре, полученном от контрагента, или выставленном ему.
Если все же не представляется возможным установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, то величина дебиторской задолженности согласно пункту 6.3. ПБУ 9/99 определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).
Величина дебиторской задолженности определяется только ценой товара, установленной по договоренности сторон. Увеличение дебиторской задолженности на величину расходов по передаче товара производиться не должно, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 568 ГК РФ «расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности». Поэтому расходы на передачу товара должны учитываться при формировании отпускной цены на товар.
Объем дебиторской задолженности по договору мены увеличивается на сумму денежных средств, подлежащих перечислению второй стороной, если товары не являются равноценными, и стоимость передаваемого товара больше стоимости товара, получаемого в обмен.
Достаточно часто в практической деятельности предприятия используют при погашении обязательств по договору купли-продажи, поставки, подряда, возмездного оказания услуг векселя третьих лиц.
Самым сложным моментом в этом случае считается следующий: Можно ли считать оплату векселем конечной оплатой и сделку завершенной или мы имеем дело просто с отсрочкой в погашении задолженности?
Рассматривая счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», что оплата собственным векселем признается завершением сделки, а не отсрочкой в ее выполнении, впрочем, если моментом реализации для целей налогообложения считается оплата, то до наступления этой оплаты товары не считаются проданными.
При получении векселя в оплату за отгруженный в адрес покупателя товар, расчеты производятся также не денежными средствами и поэтому при оценке дебиторской задолженности необходимо руководствоваться положениями ПБУ 9/99.
Согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99 величина дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Иными словами, номинальная стоимость полученного векселя определяет величину дебиторской задолженности.
Данное положение ПБУ 9/99 полностью соответствует порядку отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги, утвержденному письмом Минфина России № 142. Согласно пункту 2 указанного письма предприятие при получении векселя должно отразить сумму, указанную в векселе, по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Таким образом, оценка дебиторской задолженности должна быть равна номинальной стоимости векселя. Однако необходимо отметить, что письмом Минфина России № 142 регламентируется порядок учета так называемых товарных векселей.
В практике использования векселей в качестве средства платежа существуют два вида векселей: товарный и финансовый. В настоящее время экономическая сущность этих двух видов не разграничена. До сих пор существуют различные подходы к определению финансового векселя.
ИФНС России в письме № 03-4-09/39 «О налоге на добавленную стоимость» дает следующее определение финансового векселя: финансовым считается вексель, «приобретение которого не связано с оплатой товаров (работ, услуг)», или вексель «ранее приобретенным путем оплаты реальными денежными средствами». Минфин России в письме № 04-02-04/1 излагает иную точку зрения на природу финансового векселя. Под финансовым вложением согласно указанному письму следует понимать также вексель третьего лица, полученный в оплату за реализованную продукцию (товары, работы, услуги).
Важность и актуальность вопроса определения понятия «финансовый вексель» обусловлены не только и не столько проблемами формированием информации об оценке финансовых вложений и дебиторской задолженности. Вся суть проблемы сводится к определению налогооблагаемой базы для расчета налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.
Анализ понятия «финансовый вексель» приводится в главе по оценке финансовых вложений, так как именно на оценку финансовых вложений оказывает влияние понятие «финансовый вексель». В данной же главе отметим, что признание векселя третьего лица, получаемого по договору в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, как «финансового векселя» не изменит общего подхода к оценке дебиторской задолженности, которая согласно пункту 6.3. ПБУ 9/99 должна быть равна стоимости получаемого, но не передаваемого имущества.
Покупатели выплачивают авансы с тем, чтобы продавец мог начать выполнять условия заключенного договора. Работы, главным образом строительные и научно-исследовательские, выполняются по договорам подряда. Получив аванс, подрядчик приступает к работам и сдает их по частям (этапам), выставляя по окончании каждого этапа промежуточный счет. При этом из стоимости этапа вычитают долю уже ранее уплаченного аванса. Это называется зачетом. Прибыль у производителя работ возникает по мере сдачи этапов.
Пример 4.
Фирма А заказала строительство дома фирме Б. Стоимость строительства 3 000 000 руб. Строительство должно быть выполнено в три этапа. Стоимость каждого этапа оценивается в 1 000 000 руб. До начала работ фирмой А был выплачен аванс в 600 000 руб. В бухгалтерском учете фирмы А будет сделана запись:
Дебет 60 Кредит 51
- 600 000 руб. - выплачен подрядчику аванс;
В бухгалтерском учете фирмы Б будет сделана запись:
Дебет 51 Кредит 62
- 600 000 руб. - зачислен полученный аванс;
После сдачи первого этапа бухгалтерские записи фирмы А будут выглядеть так:
Дебет 60 Кредит 51
- 600 000 руб.
Дебет 60 Кредит 51
- 800 000 руб.
- оплачен сданный подрядчиком этап. Стоимость работ 1 000 000 руб., но 20% этой стоимости погашается в счет ранее выданного аванса (600 000 : 3 = 200 000 руб.), т.е. объем ранее выполненных работ составил 1 000 000 руб., но сумма счета, выставленного к оплате, уменьшается на 200 000 руб.
После сдачи первого этапа бухгалтерские записи фирмы Б будут выглядеть так:
Дебет 51 Кредит 62
- 600 000 руб.;
Дебет 51 Кредит 62
- 800 000 руб.- зачислен платеж за выполненный и сданный этап.
При организации бухгалтерского учета задолженности перед покупателями и заказчиками по авансам полученным необходимо учитывать два важных момента: во-первых, поступление какого имущества может рассматриваться в качестве авансов и во-вторых, в какой оценке должны быть отражены указанные обязательства в балансе.
По первому вопросу необходимо отметить, что согласно новому плану счетов по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражаются денежные средства, полученные в качестве предварительной оплаты за продукцию, товары, работы, услуги в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Мнение МНС России по данному вопросу совпадает с приведенным обоснованием отражения на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» только денежных средств.
Второй вопрос касается двух областей, с одной стороны, взаимосвязанных и взаимообусловленных, с другой стороны, самостоятельных, - методологии бухгалтерского учета и налогообложения.
В соответствии с новым планом счетов на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается информация о сумме денежных средств, полученных от покупателя, заказчика в счет предварительной (полной или частичной) оплаты за продукцию, товары, работы, услуги. Иными словами на данном счете отражаются расчеты между предприятием и покупателями, заказчиками. Расчеты между контрагентами включают в себя не только цену непосредственно за товар, работу, услугу, но и суммы налога на добавленную стоимость, акцизы, налога с продаж. Поэтому оценка обязательств перед покупателем, заказчиком по предварительной оплате должна быть произведена с учетом сумм налога на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 167 НК РФ дата получения денежных средств в счет оплаты продукции, товара, работ, услуг (в том числе и предварительной) определяет дату возникновения обязательств перед бюджетом.
Минфин России в письме № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами» установил, что сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по установленной ставке на основании документов о полученных авансах (оплате), должна отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 64 «Расчеты по авансам полученным» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные» - по новому плану счетов) и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом». При отгрузке продукции, выполнении работ, оказании услуг на сумму ранее начисленного налога на добавленную стоимость сделанная запись корректируется осуществлением обратной записи по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом» и кредиту счета 64 «Расчеты по авансам полученным» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные» - по новому плану счетов). Такой порядок учета обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость, с одной стороны, снимал вопрос об указании источников начисленного в бюджет налога, но, с другой стороны, приводил к искажению информации о величине авансов полученных от покупателей и заказчиков.