Итак, ПБУ 15/01 требует, а МСФО 23 допускает включать затраты по кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного (квалифицируемого) актива, в его первоначальную стоимость, однако в отличие от МСФО 23 ПБУ 15/01 делает ряд оговорок, запрещающих такое включение в некоторых случаях. Рассмотрим их.
В соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам не относятся объекты, приобретенные для перепродажи. Таким образом, даже если подготовка данных объектов к использованию потребует значительного времени, затраты по заемным средствам не будут включены в их стоимость. В МСФО 23 нет данного ограничения.
ПБУ 15/01 запрещает включать затраты по кредитам в стоимость того инвестиционного актива, по которому по правилам российского бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации (п. 23). МСФО 23 не ставит включение затрат по заемным средствам в стоимость квалифицируемого актива в зависимости от того, начисляется ли амортизация по данному активу.
Из требования ПБУ 15/01 включать затраты по кредитам только в стоимость тех инвестиционных активов, по которым начисляется амортизация, следует, что данные затраты не должны включаться в стоимость оборотных активов, поскольку по ним начисление амортизации не предусмотрено. Рассуждая так, можно сделать вывод, что затраты по заемным средствам не должны включаться не только в стоимость товаров, но и в стоимость материально-производственных запасов. Отметим, что МСФО 23 не содержит данного ограничения.
ПБУ 15/01 устанавливает общие принципы учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным средствам, описание которых не предусмотрено МСФО 23. Так, МСФО 23 не содержит указаний о классификации задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, необходимости перевода срочной задолженности в просроченную при наличии оснований.[15]
И ПБУ 15/01, и МСФО 23 определяют состав затрат по займам и кредитам, в том числе: "общие" - проценты по заемным средствам, дополнительные затраты - связаны с привлечением заемных средств и курсовые разницы, возникающие при привлечении заемных средств. При этом МСФО 23 относит к составу затрат такие расходы, как постепенное списание (называемое иногда амортизацией) доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций, финансовые выплаты в рамках финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 "Аренда". ПБУ 15/01 относит к затратам по заемным средствам суммовые разницы, а также проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.
При применении альтернативного порядка учета фактические затраты по займам являются затратами, понесенными с целью обеспечения приобретения квалифицируемого актива (данные затраты не были бы понесены, если бы не приобретались активы). Однако в этом случае могут появиться некоторые учетные проблемы при выявлении связи между конкретными заемными средствами и квалифицируемыми активами (например, в отдельных случаях помимо заемных средств, привлеченных специально для квалифицируемого актива, существует необходимость в дополнительных заемных средствах). Они могут быть получены из централизованно распределяемых фондов, это возможно, когда финансирование группы компаний координируется центральным казначейством, которое принимает решения относительно привлечения заемных средств и направления их использования.
Процентные платежи по централизованно распределяемым фондам называются ставкой капитализации. Она исчисляется как средневзвешенное значение затрат по займам за вычетом займов на финансирование квалифицируемого актива.
Нормами ПБУ 15/01 (п. 29) в случаях, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, также предусмотрено использование "ставки капитализации" при начислении процентов за использование указанных заемных средств, но в российском стандарте применяется термин "средневзвешенная ставка". Порядок ее расчета аналогичен порядку, установленному в МСФО 23.
При определении суммы затрат по банковским кредитам, разрешенных к капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по кредитам затрат (п. 16 МСФО 23). Подобного рода требование содержится и в п. 26 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Как уже отмечалось, весть текст ПБУ 15/01 очень похож на текст МСФО 23, поэтому рассмотрев их различия, хотелось бы уделить внимание на то, как нормы ПБУ 15/01 вступают в противоречие с другими российскими бухгалтерскими стандартами.
Так, например в пункте 13 ПБУ 15/01 в качестве примера инвестиционного актива наряду с основными средствами указан имущественный комплекс. На самом деле при покупке предприятия как имущественного комплекса все имеющиеся активы принимаются к учету по их балансовой стоимости. Единственным новым активом, который может в этом случае сформироваться, - это деловая репутация, признаваемая нематериальным активом и амортизируемая в соответствии с ПБУ 14/2000. Однако согласно п.24 ПБУ 15/01 амортизация по объекту имущества, который относится к инвестиционному активу, начисляется по правилам, установленным только в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н. Следовательно, деловая репутация признается инвестиционным активом и не может включать в свою стоимость проценты по заемным средствам, использованным при покупке имущественного комплекса[16].
Хотя в п.13 ПБУ 15/01 указаны также «другие аналогичные активы», никакие другие активы, помимо объектов основных средств, не могут признаваться инвестиционными, так как по ним не начисляется амортизация в соответствии с ПБУ 6/01, значит, они не отвечают критерию п.24 ПБУ 15/01.
При сравнении норм ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» с требованиями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» выявляются два аспекта расхождений.
Первый касается порядка определения состава активов, в стоимость которых включаются затраты по привлеченным кредитам, а второй – состава кредитов, проценты по которым включаются в стоимость активов.
Состав активов, капитализирующих проценты, может определяться на основе норм либо ПБУ 5/01 и 6/01, либо 15/01. в первом случае проценты по кредитам включаются в стоимость всех основных средств и материально-производственных запасов (МПЗ). Во втором случае – только в стоимость объектов основных средств, отвечающих требованиям ПБУ 15/01.
Состав займов, проценты по которым входят в состав стоимости активов, также может определяться на основе норм либо 5/01 и 6/01, либо ПБУ 15/01. в первом случае капитализируются только проценты по займам, привлеченным для формирования активов или непосредственно связанным с приобретением активов. Во втором – проценты как по целевым инвестиционным займам, так и привлеченным на общие цели и использованием механизма распределения, описанного в ПБУ 15/01.
При возникновении противоречий между требованиями бухгалтерских нормативов документов Минфин России обычно расставляет приоритеты между своими актами по «возрасту»: руководствоваться следует тем документом Минфина России, который издан позднее. Из трех упомянутых ПБУ позже всех вышло ПБУ 15/01. однако все три ПБУ приняты в один год, к тому же в ПБУ 6/01 в 2002г. вносились поправки, а в конце 2003г. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. №91н были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, содержащие аналогичные нормы в отношении капитализации процентов по займам.
Если же вариант учета не урегулирован нормативными документами, то он устанавливается в учетной политике организации.
Заключение
Все большую ценность в настоящее время приобретают знания правильного
ведения учета на предприятии, в том числе понимание документированного
обеспечения кредитов банков, учета их стоимости и процентной ставки, их
обеспечения, бухгалтерских проводок по аналитическим и синтетическим
счетам.
И, к сожалению, существует множество примеров, когда из-за незнания
норм бухгалтерского учета и отчетности предприятия подчас вынуждены платить огромные штрафы.
Чтобы не допускать ошибок при ведении бухгалтерского учета банковских кредитов, необходимо хорошо владеть информацией, которая изложена в нормативных источниках. А именно, конечно же, основным нормативным документом, регулирующим данный вопрос в России является Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), а также Гражданский кодекс.
Чтобы как можно шире раскрыть содержание курсовой работы на актуальную в настоящее время тему был поставлен ряд целей и задач. И на основании проделанной работы можно сделать следующие выводы.
Во-первых, что касается бухгалтерского учета самих банковских кредитов. По срокам погашения различают краткосрочные и долгосрочные кредиты. Для их отражения в бухгалтерском учете организации предусматриваются специальные счета.
Взаимоотношения между банком и клиентом оформляются кредитным договором, или кредитным соглашением. Нарушение обязательств влечет за собой применение к заемщику санкций в форме досрочного отзыва кредита или увеличения процентной ставки.
Гораздо более трудоемким и спорным вопросом является отражение в бухгалтерском учете организации затрат по обслуживания банковских кредитов.