- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);
- суми, що сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв’язку з пошуком і придбанням запасів;
- суми ввізного мита;
- суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
- затрати на заготівлю, вантажо-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;
- інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.
Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.
Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):
- понаднормові втрати і нестачі запасів;
- проценти за користування позиками;
- витрати на збут;
- загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.
Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених ПСБО 9 “Запаси”.
При відпуску запасів у виробництво, продаж та при іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним із таких методів:
- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
- середньої собівартості;
- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) або собівартості останніх за часом надходження запасів ЛІФО);
- нормативних затрат;
- ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку витрат на покупку, доставку та доведення цінностей до придатного для реалізації стану, які згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” мають входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством товарно-матеріальних цінностей.
Витрати на придбання запасів, що входять до товарного документа постачальника, можна включати безпосередньо до купівельної вартості запасів. Але при цьому необхідне додаткове калькулювання ціни кожного найменування отриманих від постачальника товарно-матеріальних цінностей з розподілом витрат на покупку їх на кожний вид отриманих цінностей.
Очевидно, що найбільш раціональним є облік запасів за договірними купівельними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на покупку, доставку цінностей і доведення їх до придатного для реалізації стану. Тільки в кінці місяця такі витрати мають включатись за спеціальним розрахунком до виробничої собівартості цінностей, використаних на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), або до фактичної собівартості реалізованих цінностей, в тому числі товарів.
Можливий комбінований варіант відображення в обліку витрат підприємства на придбання (купівлю) запасів: витрати, включені до товарних документів (рахунків) постачальників, зараховуються на збільшення договірної купівельної вартості запасів, а всі інші витрати на покупку, доставку та підготовку запасів до реалізації обліковуються на окремих аналітичних рахунках заготівельно-транспортних витрат або витрат обігу в торгівлі, але він також значно ускладнює бухгалтерський облік запасів.
Доцільним і раціональним є облік всіх заготівельно-транспортних витрат, що входять за ПСБО 9 “Запаси” до первісної (балансової) вартості запасів, на окремому аналітичному рахунку “Заготівельно-транспортні витрати”, бо в цьому разі не потрібне додаткове калькулювання купівельних цін на придбані запаси, а облікова інформація про витрати на купівлю, доставку та підготовку запасів до використання (реалізації) сприятиме покращенню контролю та аналізу цих витрат. Крім того, значно спрощується відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості витрачених на виробництво та реалізованих запасів.
Рахунок 23 “Виробництво” включений до цього класу рахунків у зв’язку з тим, що сальдо цього рахунку відображає вартість незавершеного виробництва і показується в активі балансу.
На рахунку 23 “Виробництво” обліковують і узагальнюють витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). На дебеті цього рахунку відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, робіт, послуг. За кредитом рахунку 23 “Виробництво” відображають фактичну виробничу собівартість завершеної виробництвом продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Інструкцією передбачений облік на рахунку 23 “Виробництво” витрат підприємств громадського харчування на випуск власної продукції та підприємств торгівлі, постачання і збуту на здійснення діяльності з продажу товарів, але способи такого обліку не розкриваються. Очевидно, що необхідно чекати видання галузевих методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку витрат торговельної діяльності з відповідними роз’ясненнями.
До рахунку 23 “Виробництво” необхідно відкрити субрахунки для обліку витрат кожного виду діяльності, який здійснює підприємство.
Аналітичний облік до рахунку 23 “Виробництво” ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і найменуваннями (видами) або групами однорідної продукції. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестись за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.
Перелік і склад статей витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
До видання галузевих рекомендацій з обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) рекомендується вести аналітичний облік виробничих затрат за наступною номенклатурою статей:
Вставка за Пархоменко, с. 218
Витрати, пов’язані з операційною (основною) діяльністю підприємства, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
На відміну від попереднього порядку фактична собівартість продукції, виготовленої підприємством, що обліковується на рахунку 26 “Готова продукція”, визначається за сумою виробничої собівартості, яка складається із виробничих затрат на виготовлення продукції та загальновиробничих витрат, що обліковуються протягом місяця на рахунку 91.
Загальногосподарські витрати, які обліковуються на рахунку 92 “Адміністративні витрати”, до собівартості готової продукції (робіт, послуг) не включаються і списуються в кінці року заключним записом на фінансові результати загальною сумою наростаючим підсумком з початку року.
На рахунку 26 “Готова продукція” обліковують наявність та рух готової продукції, виготовленої підприємством. До готової продукції належить продукція підприємства, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками та відповідає технічним умовам і стандартам.
Випущена із виробництва готова продукція оприбутковується та обліковується в синтетичному й аналітичному обліку за фактичною виробничою собівартістю. В тому разі, коли аналітичний облік готової продукції ведеться за встановленими підприємством обліковими розрахунково-відпускними (плановими) цінами, в синтетичному обліку готової продукції відображається фактична її виробнича собівартість, а в аналітичному обліку - облікова її вартість і відхилення фактичної собівартості продукції від вартості її за обліковими цінами.
Сума відхилень фактичної собівартості реалізованої продукції від вартості продукції за обліковими цінами, за якими готова продукція списується із підзвіту матеріально відповідальної особи при відвантаженні (відпуску) продукції покупцю, списується з рахунку 26 “Готова продукція” на рахунок 901 ”Собівартість реалізованої готової продукції”, на підставі розрахунку за середнім відсотком відхилень, що розраховується в установленому Інструкцією порядку.
Підприємство самостійно встановлює, за якими цінами обліковувати готову продукцію та відповідно порядок ведення аналітичного обліку готової продукції
На рахунку 28 “Товари” ведуть облік наявності та руху товарно-матеріальних цінностей, які призначені для продажу. Товари і тара під товарами обліковуються на субрахунках 281 – 284.
Згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні товари на торговельних підприємствах і в організаціях можуть обліковуватись за купівельними або продажними цінами. До продажної (роздрібної) ціни входять суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам, та суми торговельної націнки на покриття витрат та створення доходу від торгівлі. В залежності від конкретних умов своєї діяльності підприємство само встановлює, які ціни на товари застосовувати.
За новим Планом рахунків бухгалтерського обліку для обліку торговельної націнки на товари передбачений окремий субрахунок 285 “Торгова націнка” до рахунку 28 “Товари”, а товари повинні списуватись з кредиту рахунку 28 “Товари” на дебет рахунку 902 “Собівартість реалізованих товарів” за фактичною собівартістю. На торговельних підприємствах, які обліковують товари за продажними цінами, фактична собівартість реалізованих товарів має визначатись за Інструкцією як сума фактичної собівартості реалізованих товарів і торговельної націнки, яка за розрахунком до них відноситься. Однак Інструкція не уточнює, як практично це здійснити в синтетичному й аналітичному обліку, застосовуючи в обліку товарів продажні ціни та середній відсоток торговельної націнки (товарних надбавок).