регистрация / вход

Бухгалтерская финансовая отчетность 7

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ ГОУ ВПО НИЖЕГОРОДСКИЙ КОММЕРЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ Кафедра бухгалтерского учета и аудита Курсовая работа по дисциплине

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОУ ВПО НИЖЕГОРОДСКИЙ КОММЕРЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Курсовая работа по дисциплине

“Бухгалтерская (финансовая) отчетность "

Тема: «Бухгалтерский баланс – основная форма бухгалтерской (финансовой) отчётности»

Выполнила: Студентка группы 2/4 – Б (в)

Малафеева Ю.В.

Руководитель: старший преподаватель

Варпаева И. А.

Дата проверки:

Оценка:

г. Нижний Новгород

2009 г.

Содержание:

Введение……………………………………………………………………………..3

1.Состав, значение, порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчётности…………………………………………5

1.1.Понятие, значение бухгалтерской (финансовой) отчетности и её классификация…………………………………………………………………..5

1.2.Состав, порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчётности…………………………………………....................9

1.3.Нормативное регулирование порядка составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчётности…………………………………….15

2.Бухгалтерский баланс – основная форма бухгалтерской (финансовой) отчётности………………………………………………………………….26

2.1. Методологические и методические аспекты формирования информации в бухгалтерском балансе…………………………………………..26

2.2. Классификация бухгалтерских балансов…………………………...30

2.3. Структура и техника составления бухгалтерского баланса………32

Заключение……………………………………………………………….............40

Список литературы……………………………………………………………….42

Приложение

Практическая часть

Введение

В настоящее время все более и более возрастает роль представления достоверной бухгалтерской отчетности, так как на основе её данных можно достаточно легко говорить о том, на сколько финансово независима данная организация, на сколько обеспечена она собственными и заемными источниками, своевременно ли рассчитывается по своим обязательствам и другое.

Одним из важных элементов бухгалтерской отчетности является баланс. Значение бухгалтерского баланса настолько велико, что он часто выделяется в отдельную отчетную единицу. Баланс – система показателей, сгруппированных в сводную ведомость в виде двусторонней таблицы, отображающую наличие хозяйственных средств и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату. Состояние хозяйственных средств и их источников показывается на определенный момент, как правило, на первое число отчетного периода в стоимостном выражении. Принимая во внимание, что их группировка и обобщение в балансе приводится и на начало года, можно утверждать, что состояние показателей приведено не только в статике, но и в динамике. Это значительно расширяет границы познания сущности бухгалтерского баланса, его места в определении финансовой устойчивости экономического субъекта на рынке товаров, работ, и услуг.

Сущность бухгалтерского баланса проявляется в его назначении. С одной стороны, он является частью метода бухгалтерского учета. С другой стороны, бухгалтерский баланс - одна из форм периодической и годовой отчетности. Среди других слагаемых метода бухгалтерского учета двойственное назначение характерно только для бухгалтерского баланса. Потенциальные инвесторы и кредиторы изучают и оценивают содержание и отношения между отдельными группами и подгруппами актива и пассива баланса, их взаимосвязь между собой.

Умение чтения бухгалтерского баланса дает возможность: получить значительный объем информации о предприятии; определить степень обеспеченности предприятия собственными оборотными средствами; установить, за счет каких статей изменилась величина оборотных средств; оценить общее финансовое состояние предприятия даже без расчетов аналитических показателей.

Эта тема достаточно актуальна и привлекает внимание в связи с тем, что бухгалтерский баланс в современном бухгалтерском учете занимает, по мнению многих специалистов и рядовых работников бухгалтерской сферы, центральное место в отчетности. Если раньше в России весь бухгалтерский учет был строго регламентирован, то в настоящее время ведение отчетности получило более свободную основу. Это представляет дополнительный интерес в рассмотрении данной темы.

Целью моей работы является:

- изучить вопросы, касающиеся состава, значения и порядка представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- рассмотреть бухгалтерский баланс как основную форму бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исходя из целей, можно определить следующие задачи курсовой работы:

· рассмотрение понятия, значения бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также её классификацию;

· выявление состава, порядка и адресов представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· изучение нормативного регулирования;

· рассмотрение структуры и техники составления бухгалтерского баланса.

1. Состав, значение, порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчётности

1.1. Понятие, значение бухгалтерской (финансовой) отчетности и её классификация

В условиях рыночных отношений резко возрастает значение достоверной и объективной бухгалтерской отчетности, так как анализ ее показателей позволяет определить истинное имущественное и финансовое положение организации.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, формируемая на основе данных бухгалтерского (финансового) учета.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность позволяет оценить общую стоимость имущества, стоимость иммобилизованных и мобильных средств, материальных оборотных средств, величину собственных и заемных источников средств организации.

По данным бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается излишек или недостаток источников средств для формирования оборотных фондов организации, то есть определяется обеспеченность организации собственными и заемными источниками.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность дает возможность оценить кредитоспособность организации, то есть способность полностью и своевременно рассчитываться по обязательствам.

Бухгалтерская отчётность является информационной базой финансового анализа, результаты которого используются для управления финансово-хозяйственной деятельностью организации, для оценки эффективности деятельности ее руководства, для выбора направлений инвестирования капитала. Финансовый анализ может выступать в качестве инструмента прогнозирования отдельных показателей и финансовой деятельности в целом.

Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности – одна из стадий бухгалтерского (финансового) учета, который включает:

1) документирование различных хозяйственных фактов;

2) классификацию учетных данных и отражение на счетах бухгалтерского учета – в учетных регистрах и Главной книге;

3) формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности;

4) анализ деятельности организации, результаты которого используются для принятия различных управленческих решений.

Посредством бухгалтерской (финансовой) отчетности реализуется основная задача бухгалтерского учета – формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении и представление этой информации внутренним и внешним пользователям.

Финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении ресурсами, структурой источников этих ресурсов, ликвидностью и платежеспособностью организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования.

Информация о финансовых результатах деятельности требуется, чтобы оценить потенциальные изменения в ресурсах, которые организация будет контролировать в будущем, прогнозировать способность генерировать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов, обосновать эффективность, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы.

Информация об изменениях финансового положения организации дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и операционную деятельность в отчетном периоде.

Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса. Информация о финансовых результатах деятельности организации отражается в показателями отчета о прибылях и убытках. Информация об изменениях в финансовом положении организации обеспечивается данными отчета о движении денежных средств.

Полнота информации о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях ее финансового положения обеспечивается единством указанных отчетов, а также соответствующими дополнительными данными.

Представляемая организациями отчётность классифицируется по следующим признакам:

-видам;

-объёму сведений, включаемых в отчеты;

-назначению;

-целям, для которых составляются отчеты;

-периодам, охватываемым отчётностью;

-степени обобщения данных.

По видам отчетность делится на: бухгалтерскую, финансовую, управленческую, налоговую, статистическую и оперативную.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит сведения об имуществе, обязательствах и финансовых результатах деятельности организации. Она составляется на основании синтетического и аналитического учета, подтверждается первичными документами. Для составления отчетности используются также данные оперативной и статистической отчетности. Бухгалтерской (финансовой) отчетности присуща более высокая достоверность, так как её данные подтверждаются материалами инвентаризации и, как правило, аудиторским заключением.

Финансовая отчетность представляет собой свод взаимосвязанных показателей, выраженных в денежных единицах, которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, а также текстовые пояснения к этим показателям. Она представляет собой способ обобщения системных данных бухгалтерского учета, который позволяет представить полезную информацию финансового характера основным группам заинтересованных лиц.

Управленческая отчетность представляет собой комплекс показателей, выраженных в денежных и натуральных единицах, а также аналитических материалов, которые характеризуют результаты, альтернативы и планы финансово-хозяйственной деятельности организации для целей контроля и управления организацией на любой момент времени.

Налоговая отчетность представляет собой развёрнутый расчет налоговой базы на отчетную дату в соответствии с нормативными актами, регулирующими налоговые платежи организации.

Статистическая отчетность – это комплекс показателей в денежном и натуральном выражении, предоставляемых организациями по установленным Госкомстатом России формам. Она служит для отражения отдельных сторон деятельности организации и их статистического изучения.

Оперативная отчетность предназначена для текущего контроля и управления внутри организации в момент совершения хозяйственных операций или сразу же после их завершения. В ней содержатся сведения о выполнении планов поставок продукции, соблюдении договоров, финансовом положении организации.

По объему содержащихся в отчетах сведений различают частную и общую отчетность.

Частная отчетность включает информацию о работе организации на одном участке ее деятельности.

Общая отчетность характеризует хозяйственную деятельность организации в целом.

По назначению отчетность подразделяется на: внешнюю и внутреннюю.

Внешняя отчетность служит средством информирования внешних пользователей – заинтересованных юридических и физических лиц о характере деятельности, доходности и имущественном положении организации. В соответствии с международной практикой она обязательно подлежит опубликованию, поэтому ее называют «публичной».

Внутренняя отчетность формируется для целей оперативного и общего управления организацией.

По периодам, охватываемым отчетностью, она подразделяется на: текущую (внутригодовую) и годовую.

Текущая отчетность составляется на внутригодовую дату. Текущая бухгалтерская отчетность называется промежуточной. К ней относится месячная и квартальная отчетность. Текущие отчеты составляются регулярно через определенные промежутки времени. Эту отчетность подразделяют на ежедневную, месячную, квартальную, полугодовую и за девять месяцев.

Годовая отчетность составляется по окончании года и характеризует все стороны хозяйственной деятельности организации за финансовый год.

По степени обобщения данных отчетность подразделяется на: первичную, сводную и консолидированную.

Первичная отчетность составляется по данным текущего учета организации.

Сводная отчетность составляется вышестоящими организациями, государственными комитетами по статистике по территориальному принципу и отраслям народного хозяйства путем обработки первичной отчетности организаций.

Консолидированная отчетность представляет собой объединенную отчетность двух и более юридически самостоятельных организаций, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях.

Общей целью всех видов отчетности является формирование качественной и своевременной информации о финансовой и хозяйственной деятельности организации.

1.2. Состав, порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчётности

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности установлен в:

- ФЗ «О бухгалтерском учете»;

- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации;

- Приказе МФ РФ от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В соответствии с действующим порядком под отчетным периодом понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год кумулятивным способом, т.е. нарастающим итогом с начала отчетного года. В свою очередь отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Для вновь созданных организаций первым отчетным годом считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно, а для предприятий, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года включительно. При этом месячная и квартальная бухгалтерская отчетность являются промежуточной.

Организации, имеющие дочерние общества, составляют и представляют помимо собственного бухгалтерского отчета, также консолидированную (сводную) отчетность, включающую отчеты своих дочерних обществ. Организации, имеющие филиалы, представительства и иные подразделения, в том числе выделенные на отдельные балансы, включают показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений в показатели форм своей бухгалтерской отчетности.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

Существует промежуточная и годовая бухгалтерская отчетность.

Промежуточная отчетность включает в себя:

-Бухгалтерский баланс (форма № 1)

-Отчет о прибылях и убытках (форма №2)

Она составляется за месяц, 1 квартал, 6 месяцев и 9 месяцев.

Годовая отчетность (за 12 месяцев) состоит из:

-Бухгалтерский баланс (форма №1)

-Отчет о прибылях и убытках (форма №2) и приложения к ним:

-Отчет об изменениях капитала (форма №3)

-Отчет о движении денежных средств (форма №4)

-Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5)

-Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6)

-Пояснительная записка

- Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту).

Перечень бухгалтерской отчетности является закрытым. Сотрудники налоговых органов не вправе требовать от налогоплательщика представления каких-либо дополнительных документов.

Аудиторское заключение входит в состав бухгалтерской отчетности, только когда организация подлежит обязательному аудиту согласно ст. 5 ФЗ "Об аудиторской деятельности", а именно:

- организация имеет организационно-правовую форму ОАО;

- организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй; страховой организацией или обществом взаимного страхования; товарной или фондовой биржей; инвестиционным фондом; государственным внебюджетным фондом; фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

-объем выручки организации за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб.

-организация является государственным унитарным предприятием (ГУП); муниципальным унитарным предприятием (МУП), основанным на праве хозяйственного ведения и финансовые показатели его деятельности соответствуют предыдущему пункту. (законом субъекта РФ эти финансовые показатели могут быть снижены);

- Отдельными федеральными законами определено, что обязательному аудиту также подлежат:

-сельскохозяйственные производственные кооперативы;

-акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании паевых инвестиционных фондов;

-профессиональные объединения страховщиков.

Годовая отчетность всех вышеназванных хозяйствующих субъектов подлежит публичному опубликованию не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Что касается бухгалтерской отчётности при применении специальных налоговых режимов, то:

-Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет.

-Налогоплательщик, применяющий одновременно по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобождает от ведения бухгалтерского учета, должен вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, т.е. по всем видам предпринимательской деятельности.

-В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет, за исключением учета ОС и НМА. Следовательно, представлять бухгалтерскую отчетность налогоплательщикам, применяющим УСН, не нужно.

-Субъекты малого предпринимательства , не применяющие УСНО, и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности, могут принять решение о представлении отчетности в объеме показателей:

· по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах;

· имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (ф. N 3), Отчет о движении денежных средств (ф. N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5), Пояснительную записку.

Кроме того, следует обратить внимание на особые требования, которые должны быть предъявлены к составлению отчетности – это:

·достоверность и полнота;

·нейтральность;

·целостность;

·последовательность;

·соблюдение отчетного периода;

·правильность в оформлении;

·существенность.

Для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом всех вышеперечисленных требований должны также выполняться следующие условия:

o Отражение в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций отчетного периода;

o Полное совпадение данных синтетического и аналитического учетов;

o Подтверждение совершенных операций первичными документами;

o Правильная оценка статей отчетности.

При составлении отчетности немаловажными являются ниже перечисленные операции:

1)Порядок оценки статей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

2)Проведение инвентаризации имущества и финансовых обязательств;

3) Закрытие операционных счетов бухгалтерского учета.

Закрытие собирательно-распределительных счетов

Дебет 20,23 Кредит 25,26

Дебет 90-2 Кредит 26,44

Закрытие калькуляционных счетов

Дебет 43,90-2 Кредит 20,23

Закрытие операционно - результатных счетов

Дебет 90-9 Кредит 99 Прибыль от продаж за месяц

Дебет 99 Кредит 90-9 Убыток от продаж за месяц

Дебет 91-9 Кредит 99 Прибыль от прочей деятельности за месяц

Дебет 99 Кредит 91-9 Убыток от прочей деятельности за месяц

Завершающим этапом в конце отчетного года является закрытие финансово-результатных счетов (реформация баланса ). Реформация баланса представляет собой операции по определению годового финансового результата деятельности организации. Она нужна также и для того, чтобы начать новый финансовый год с "нуля" (то есть с нулевых значений счетов доходов и расходов). Реформация баланса отражается в бухучете по состоянию на 31 декабря отчетного года и заключается в обнулении сальдо по счетам учета финансовых результатов. При этом закрываются субсчета счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и счет 99 "Прибыли и убытки".

Дебет 90-1 Кредит 90-9

Дебет 90-9 Кредит 90-2,90-3,90-4 и т.д.

___________________________________________________

Дебет 91-1 Кредит 91-9

Дебет 91-9 Кредит 91-2

___________________________________________________

Дебет 99 Кредит 84 Нераспределенная прибыль

Дебет 84 Кредит 99 Непокрытый убыток

Что касается сроков представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, то организация представляет годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 апреля следующего года за отчетным, а квартальную не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. Участники (учредители) предприятия устанавливают в пределах указанных сроков конкретную дату представления бухгалтерской отчетности. Годовая бухгалтерская отчетность , утвержденная в установленном порядке, представляется в течение 90 дней после окончания отчетного года, но не ранее 60 дней. Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователям только после ее утверждения в установленном порядке.

Сроки представления отчетности установлены п. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете и п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ.

За непредставление в налоговый орган в установленные сроки любой составляющей бухгалтерской отчетности налогоплательщик привлекается к ответственности, установленной ст. 126 НК РФ.

В соответствии с п 1. ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» утвержденная в установленном порядке бухгалтерская отчетность представляется :

- Учредителям (участникам);

- Собственникам;

- Территориальным органам государственной статистики;

- Банкам (кредиторам);

- В налоговую инспекцию (обязанность представления налогоплательщиком бухгалтерской отчетности в налоговые органы по месту учета вытекает из ст. 23 НК РФ и положений ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Соответствующему адресату бухгалтерская отчетность может быть сдана либо путем непосредственного вручения, либо отправлена по почте. При этом согласно действующим правилам бухгалтерская отчетность должна прилагаться к сопроводительному письму, которое оформляется с обязательным указанием:

- адреса, куда направляется письмо;

- исходящего номера и даты отправления;

- краткой информации об объекте отправления, а именно: что отправляется (годовая или промежуточная отчетность), период, за который составлена отчетность, перечень форм отчетности.

Кроме того, бухгалтерская (финансовая) отчетность может представляться в электронном виде. Возможность представлять отчетность в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи налогоплательщики получили в 2002 г. По сравнению с бумажными носителями представление бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций в электронном виде имеет для организаций ряд преимуществ:

- экономия времени . Нет необходимости стоять в очередях в налоговую инспекцию для сдачи отчетности. Информация направляется туда прямо из офиса организации в любое время суток;

- отсутствие дублирования документов. При представлении БФО в электронном виде организации нет необходимости сдавать их и на бумажных носителях;

-получение подтверждения о доставке направленной отчетности в налоговый орган;

- конфиденциальность информации. Содержащиеся в направленной отчетности данные защищены от несанкционированного просмотра и корректировки с помощью специальных средств защиты;

- возможность получения информационной выписки о выполнении обязательств перед бюджетом разных уровней (распечатки по налогам);

- автоматическое оперативное обновление версий форматов представления отчетности в электронном виде в случае изменения форм БФО и налоговых деклараций;

- возможность получения общедоступной информации от налоговых органов, например о действующих налогах и сборах, изменении налогового законодательства и др.;

- оперативность обработки информации, избежание технических ошибок и др.

Представление БФО и налоговых деклараций в электронном виде регулируется НК РФ, ФЗ "О бухгалтерском учете", Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом МНС России и др. нормативными актами.

Форматы БФО и налоговых деклараций в электронном виде утверждаются ФНС России.

Налоговые декларации в электронном виде представляются налогоплательщиком по своей инициативе и при условии наличия у него и налогового органа совместимых технических средств и возможностей для ее приема и обработки. Кроме того, организация должна иметь компьютер с выходом в сеть Интернет, а также соответствующее программное обеспечение, которое может быть предложено оператором связи, с которым налогоплательщик заключает договор.

1.3. Нормативное регулирование порядка составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчётности

В РФ существует четырёх уровневая система нормативно – правового регулирования. Рассмотрим основные документы, которые регламентируют порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности:

Первый уровень - Федеральный закон « О бухгалтерском учёте» № 129 – ФЗ от 21.11.1996 г. [1]

Данный закон рассматривает состав и содержание бухгалтерской отчетности, адреса и сроки предоставления бухгалтерской отчетности, а также её публичность.

В отношении составления и предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности предусмотрено, что:

«Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности, указанных в статье 15 настоящего Федерального закона, организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации». [1 ст. 13]

«Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности». [1 ст. 15]

Второй уровеньПоложения по бухгалтерскому учёту Условно ПБУ можно разделить на две группы: те, которые непосредственно связаны с составлением и предоставлением бухгалтерской (финансовой) отчетности и те, которые в меньшей степени с этим связаны.

Рассмотрим ПБУ, которые непосредственно связаны с составлением и представлением бухгалтерской (финансовой) отчетности это: ПБУ 4/99; ПБУ 1/2008; ПБУ 7/98; ПБУ 11/2008 и другие.

-Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) Утверждено приказом МФ РФ от 06.07.99 №43н. [2]

Данный документ устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций. Кроме того, рассматривается информация, касающаяся оценки статей бухгалтерской отчетности, аудита, а также публичности бухгалтерской отчетности.

В отношении составления и представления отчетности установлено, что:

«В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету».[2 п.34]

«Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто - оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках». [2 п.35]

«Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств».[2 п.38]

-Положение по бухгалтерскому учёту «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) Утверждено приказом МФ РФ от 06.10.2008 №106 н. [3]

Этот документ регламентирует основные правила формирования и раскрытия учётной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

В соответствии с п.6 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации должна обеспечивать:

-полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

-своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

-большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

-отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

-тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

-рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности)».

Также установлено, что: «Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств». [3 п.17]

-Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) Утверждено приказом МФ РФ от 25.11.1998 №56 н. [4]

Настоящее Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, событий после отчетной даты. Кроме этого, выявлены особенности раскрытия событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.

Согласно п.3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты называется факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств и результаты деятельности предприятия. Данный факт для его классификации как события после отчетной даты должен иметь место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный период. При этом датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в сопроводительных письмах.

-Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) Утверждено приказом МФ РФ от 29.04.2008 №48 н. [5]

Данный документ регламентирует порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных.

Согласно п.6 ПБУ 11/2008 «Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о связанных сторонах в случаях, когда:

-такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

-такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

-такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц)».

Далее рассмотрим те ПБУ, которые менее связаны с составлением и представлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, однако их объединяет общий раздел «Раскрытие информации бухгалтерской отчетности». В нём раскрывается информация в зависимости от объекта бухгалтерского учета. Например:

Таблица №1

ПБУ Раскрытие информации об объекте бух. учета

· Положение по бухгалтерскому учету «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) Утверждено приказом МФ РФ от 30.03.2001 №26н.

· Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) Утверждено приказом МФ РФ от 24.10.2008 №116 н.

· Положение по бухгалтерскому учёту «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) Утверждено приказом МФ РФ от 06.10.08 №107н

· Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) Утверждено приказом МФ РФ от 09.06.2001 №44н.

· Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) Утверждено приказом МФ РФ от 06.05.99 №32н.

· ПБУ 10/99 «Расходы организации»

· Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) Утверждено приказом МФ РФ от 06.10.2008 №106н.

Основные средства:

-стоимость которых не погашается;

-предоставленные и полученные по договору аренды;

-учитываемые в составе доходных вложений в материальные ценности;

- объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые и другие.

Информация о доходах, расходах и финансовых результатах организации.

Расходы по займам:

-проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

-дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

-суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

-суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

-иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Материально-производственные запасы:

-используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

-предназначенные для продажи;

-используемые для управленческих нужд организации.

Доходы организации:

-от обычных видов деятельности;

-прочие доходы.

Расходы организации:

-от обычных видов деятельности;

-прочие расходы.

Оценочное значение:

-величина резерва по сомнительным долгам;

-резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;

-других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Третий уровеньМетодические указания

- Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. Приказ Минфина РФ от 20 .05.2003г. № 44н. [6]

Данный документ устанавливает правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций; предусматривает раскрытие информации в бухгалтерской отчетности осуществления реорганизации организаций при наличии предусмотренных ГК РФ решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, решения уполномоченных государственных органов или решения суда, в случаях, установленных законом.

Согласно п.9 предусмотрено, что: «При реорганизации организации в форме разделения или выделения, осуществляемой одновременно с реорганизацией в форме слияния или присоединения, в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, составляемая на дату внесения в Реестр записи о государственной регистрации организации, создаваемой путем реорганизации в форме разделения или выделения, вступительная бухгалтерская отчетность, при внесении одновременно записи о прекращении деятельности организации, создаваемой путем реорганизации в форме разделения или выделения, может являться одновременно ее заключительной бухгалтерской отчетностью при соблюдении условия неизменности оценки имущества, передаваемого по разделительному балансу, являющемуся одновременно передаточным актом в соответствии с законодательством Российской Федерации».

Согласно п.15 установлено, что: «При реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков».

- Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 г. № 112. [ 7 ]

Рассматриваемый документ регламентирует общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности, а также основные правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность.

«Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество» [7 п. 1.2]

В отношении составления и представления сводной бухгалтерской отчетности установлено, что:

«-До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

- В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно, сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.

- Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.

- Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества». [7 п.2.5; 2.6; 2.7; 2.8]

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49. [8]

Данный документ регламентирует общие правила проведения инвентаризации, порядок оформления результатов инвентаризации, формирование расхождений в результате инвентаризации.

«Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Основными целями инвентаризации являются : выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств». [8 разд.1]

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.

При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

- Приказ МФ РФ от 22 .07.2003г. № 67н. «О формах бухгалтерской отчетности организаций», «Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности».

Бухгалтерская отчетность составляется, как правило, по формам, утвержденным приказом Минфина России от 22 июля 2003г. №67н. Согласно данному приказу предприятия могут составлять отчетность по формам, отличным от форм, утвержденных выше указанным документом. Применение иных форм должно быть обусловлено спецификой деятельности предприятия и утверждено в соответствующем порядке. Информация, которая будет содержаться в утвержденных предприятием формах отчетности, должна глубже и шире раскрывать деятельность, чем показатели форм, предложенных Минфином России. Порядок утверждения форм нормативными актами не регламентирован. Однако представляется обоснованным применяемые предприятием формы бухгалтерской отчетности утвердить в составе учетной политики предприятия.

Четвертый уровень -

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94 н. [9]

По Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с настоящей Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

- Учётная политика, которая разработана на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) от 06.10.2008г. №106н [10]

«Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».[10 разд.1]

В соответствии с разделом 2 выявлено, что: «Учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. При этом утверждается:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями и другие».

Кроме того предусмотрено, что: «Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно - распорядительным документом.

Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета». [10 разд. 4]

2. Бухгалтерский баланс – основная форма бухгалтерской (финансовой) отчетности

2.1. Методологические и методические аспекты формирования информации в бухгалтерском балансе

Бухгалтерский баланс служит основным источником информации для обширного круга пользователей. Эта отчетная форма знакомит пользователей с имущественным состоянием предприятия, дает информацию о запасе материальных средств, а также о том, кто принимал участие в создании этого запаса. Кроме того, бухгалтерский баланс отражает информацию о системе финансовых и расчетных взаимоотношений организации, по данным которой можно судить о возможности погашения обязательств или грядущих финансовых затруднениях. В основу любого бухгалтерского баланса положено основное уравнение бухгалтерского учета, показывающее взаимосвязь между активами, обязательствами организации (пассивами) и собственным капиталом.

В теории бухгалтерского учета балансы могут быть горизонтальными и вертикальными. В РФ традиционно применяется горизонтальная структура баланса, при которой актив (имущество) располагается слева, пассив (капитал и обязательства) – справа. Горизонтальная форма баланса может иметь и иную структуру: слева – актив (имущество) и обязательства, справа – капитал.

Вертикальная структура предполагает размещение статей баланса последовательно друг под другом: сначала статьи, в которых отражается имущество предприятия, потом обязательства капитал. При этом статьи, как в горизонтальном, так и в вертикальном балансе могут располагаться в зависимости от выбранного подхода к отражению ликвидности активов либо такого же подхода к погашению обязательств (вначале менее ликвидные активы или менее срочные обязательства, и наоборот).

Кроме структурных различий бухгалтерские балансы подразделяются по способам оценки итоговых показателей. Возможно применение двух основных моделей бухгалтерского баланса: «баланс-брутто» и «баланс-нетто». Бухгалтерский баланс, включающий в валюту баланса суммы регулирующих статей, называют балансом-брутто, например, когда статья «Амортизация основных средств» показывается в пассиве баланса и включается в валюту баланса.

Баланс, очищенный от сумм регулирующих статей, называется балансом-нетто. Например, когда статья «Амортизация основных средств» отражается в активе баланса в уменьшение стоимости объектов основных средств и соответственно уменьшает валюту баланса.

Каждая из указанных моделей имеет свои достоинства и недостатки. Так, модель «баланс-брутто» дает полное представление об основных показателях деятельности организации. Например, отражение первоначальной стоимости объектов основных средств в активе, а суммы начисленной по ним амортизации в пассиве баланса дают при первом обращении к нему развернутую информацию о степени изношенности основных средств. При использовании модели «баланс-нетто» такую информацию непосредственно из баланса получить невозможно.

В практике бухгалтерского учета почти всегда осуществлялось и осуществляется смешение подходов и трактовок бухгалтерского баланса. Если исходить из правовых аспектов и информационных характеристик показателей, отражаемых в действующей форме бухгалтерского баланса, то преобладающей можно считать юридическую трактовку динамического баланса. Основным признаком юридического подхода к действующей форме бухгалтерского баланса является то обстоятельство, что объектом его отражения выступают активы и обязательства организации, а динамическим его делает наличие данных счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» как самостоятельного и центрального показателя во всей системе бухгалтерского учета.

Как указывалось, методологической основой построения бухгалтерского баланса является двойственная группировка объектов бухгалтерского учета – имущества и источников образования этого имущества. Состояние этого имущества в балансе показывается как собственный капитал и обязательства организации в денежной оценке. Однако только этого для полного информирования пользователей недостаточно. Построение показателей бухгалтерского баланса должно преследовать цель полного охвата финансово-хозяйственной деятельности организации во всем ее многообразии. Исходя из этой цели, в РФ бухгалтерский баланс представляется в виде двусторонней таблицы, одна сторона (левая) которого называется активом (имущество), другая – пассивом (капитал и обязательства).

Актив баланса показывает денежную оценку всех активов организации на определенную дату, т.е. актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации. Пассив же баланса имеет другое назначение. Он показывает, во-первых, какая величина собственного капитала вложена в хозяйственную деятельность организации, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании имущественной массы.

Под обязательствами понимаются вероятные будущие потери экономических выгод, вытекающие из существующих у конкретной организации в настоящий момент обязательств по передаче активов или предоставлению услуг другим организациям в будущем в результате прошлых сделок или событий.

В свою очередь, собственный капитал представляет собой остаточную стоимость активов организации после вычета обязательств организации перед третьими лицами.

Практика формирования бухгалтерской отчетности в РФ выработала определенные структурные подходы к порядку представления статей в балансе, которая заключается в наличии соответствующих граф и строк, каждая из которых несет свою смысловую нагрузку. Так, графы содержат в себе:

· название показателя отчетности (статья) – 1-я графа;

· код строки – 2-я графа;

· числовой показатель на начало отчетного периода (года) - 3-я графа;

· числовой показатель на конец отчетного периода – 4-я графа.

В свою очередь, код строки содержит три значимые цифры, которые обозначают следующее:

- 1-я – номер раздела баланса;

- 2-я – номер группы статей;

- 3-я – номер конкретной статьи, включенной в группу статей.

В том случае если организация включает в баланс дополнительные показатели, то должны быть сохранены коды итоговых строк и коды групп статей, приведенных в типовой форме.

Балансовые статьи обобщаются в разделы. В настоящее время форма бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс» состоит из пяти разделов: два раздела в активе баланса (внеоборотные и оборотные активы) и три раздела в пассиве баланса (капитал и резервы, долгосрочные обязательства и краткосрочные обязательства). Также в балансе приводится справочный раздел, в котором отражается информация о наличии ценностей и обязательств организации, учитываемых на забалансовых счетах.

В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» отражаются наименее ликвидные активы организации по принципу от наименее ликвидных к более ликвидным: нематериальные активы, основные средства, вложения во внеоборотные активы, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения. Во втором разделе актива баланса «Оборотные активы» отражаются наиболее ликвидные активы в порядке их возрастания: запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства.

Статьи пассива группируются в разделы «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства», «Краткосрочные обязательства», в которых представлены обязательства организации. Важным моментом при этом является группировка таких обязательств по субъектам. По этому признаку они подразделяются на обязательства перед собственниками (отражаются в третьем разделе) и третьими лицами, т.е. кредиторами, банками и т.п. Такое подразделение обязательств определяется срочностью их погашения.

Собственный капитал организации представлен в третьем разделе баланса «Капитал и резервы», который складывается из уставного, добавочного и резервного капиталов, а также нераспределенной прибыли. Кроме того, в состав собственного капитала может включаться целевое финансирование. Специфическим показателем этого раздела является статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров», сумма которой обращается в уменьшение собственного капитала. При этом собственный капитал отражается в бухгалтерском балансе в порядке его постоянства, т.е. первыми показываются его разновидности, в наименьшей мере подверженные изменениям.

В четвертом и пятом разделах пассива баланса «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства» группируются обязательства организации перед кредиторами, банками и т.п. В разделе «Долгосрочные обязательства» представлены обязательства по кредитам банков и займам, подлежащих погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

В разделе «Краткосрочные обязательства» представлены обязательства по кредитам банков и займам, подлежащих погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты. Кроме того, в разделе «Краткосрочные обязательства» выделяется текущая кредиторская задолженность, которая возникает в результате финансово-хозяйственной деятельности организации. К ней относится задолженность персоналу по оплате труда, задолженность бюджету и внебюджетным фондам по обязательным платежам, задолженность поставщикам.

При формировании отчетной информации об имуществе организации и её обязательствах необходимо учитывать три важных обстоятельства. Во-первых , возможность отнесения объекта учета к той или иной классификационной группе. При принятии решения по данному вопросу необходимо руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету объектов учета. Во-вторых , определение момента признания объекта учета. Его признание в учете может быть осуществлено на дату перехода права собственности на данный объект или выполнение обязательств контрагента по договору. Третье обстоятельство, имеющее существенное значение при формировании отчетности – выбор оценки объекта учета, который должен быть осуществлен в соответствии с основными принципами формирования показателей бухгалтерской отчетности и требованиями Минфина РФ.

2.2. Классификация бухгалтерских балансов

Бухгалтерские балансы классифицируются по различным видам в зависимости от цели их составления. Цель составления бухгалтерского баланса определяет подход к порядку формирования показателей в нем. Такая направленность порождает выделение классификационных признаков , к числу основных из них относятся следующие:

-период информационного охвата;

-источники составления;

-объем информации;

-характер деятельности;

-форма собственности;

-объект отражения;

-способ очистки.

Цель составления бухгалтерских балансов теснейшим образом связана с периодом информационного охвата. По этому признаку балансы подразделяются на вступительные и периодические. К вступительным балансам относятся те, составление которых преследует цель – дать характеристику началу какого-либо финансово-хозяйственного процесса организации. К периодическим балансам относятся те из них, целью которых является формирование информации о финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени.

Периодические балансы по периоду информационного охвата подразделяются на промежуточные (квартальные) и годовые. По форме построения они не чем не отличаются друг от друга, если не было изменений нормативного порядка. Разница состоит лишь в том, что годовой баланс является более достоверным, так как он составляется на основе данных инвентаризации всех товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов. Поэтому конечные результаты хозяйственной деятельности организации, показываемые в заключительном балансе, не только более достоверные, но и окончательные.

Разновидностью периодических балансов является ликвидационный баланс, который составляется при ликвидации организации на дату прекращения деятельности хозяйствующего субъекта. Он отличается от периодического баланса оценкой своих статей, производимой по реализационной (рыночной) стоимости, которая, как правило, ниже балансовой.

По источникам данных для составления баланса они подразделяются на инвентарные, книжные и генеральные. Инвентарный баланс составляется по данным инвентаризации имущества и обязательств организации. Книжный баланс составляется только по данным бухгалтерского учета. Генеральный баланс составляется по данным бухгалтерского учета, которые подтверждены результатами проведенной инвентаризации.

По объему информации, содержащейся в балансе, они подразделяются на единичные и сводные. Единичные балансы отражают результаты деятельности одной организации, а сводные – результаты деятельности нескольких организаций, являющихся самостоятельными юридическими лицами.

По характеру деятельности организации составляются балансы как по основной деятельности, так и не по основной.

По форме собственности организаций балансы подразделяются на балансы бюджетных учреждений, частные, кооперативные балансы и балансы некоммерческих организаций.

По объекту отражения хозяйственной деятельности балансы подразделяются на самостоятельные (составляемые, как привило, отдельным юридическим лицом) и отдельные (составляемые структурными подразделениями предприятия, выделенными на отдельный баланс).

В условиях развития предпринимательства и поиска наиболее эффективной формы хозяйственной деятельности организации большое значение для классификации балансов получил признак изменения организационно-правовой структуры организации. По этому признаку составляются разделительные, объединительные, передаточные и санируемые балансы.

Разделительные балансы составляются при разделении организации на несколько самостоятельных юридических лиц. Такие балансы также составляются и при выделении из действующей организации отдельного юридического лица.

Объединительные балансы составляются при объединении нескольких организаций в одну. В свою очередь, передаточный баланс составляется при изменении собственников или при реорганизации организации.

Санируемый баланс составляется в тех случаях, когда организации грозит банкротство. Такой баланс делается с привлечением аудитора еще до окончания отчетного периода с целью показать кредиторам реальное состояние дел в организации. В отличие от периодического баланса в санируемом некоторые статьи могут не приниматься в расчет либо подвергаться значительной уценке.

2.3. Структура и техника составления бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс является основной формой бухгалтерской отчетности. Он характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, для этого в нем должна быть отражена информация об активах, обязательствах и капитале организации. В графе баланса "На начало отчетного года" приводятся данные на начало отчетного года, которые должны соответствовать показателям графы "На конец отчетного периода" годового баланса за предыдущий год.

В некоторых случаях вступительный баланс отчетного года может отличаться от заключительного баланса предыдущего года.

Это допускается, если:

1) произведена переоценка объектов основных средств;

2) изменена учетная политика организации;

3) в организации была произведена реорганизация по состоянию на начало года.

В случае реорганизации бухгалтерская отчетность составляется с учетом Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом МФ РФ от 20.05.2003 N 44н.

Как уже было сказано выше, бухгалтерский баланс представляется в виде двусторонней таблицы, левая сторона которой актив, правая – пассив.

Таблица№2 - Структура бухгалтерского баланса

Актив

Пассив

1. Внеоборотные активы

3. Капитал и резервы

2. Оборотные активы

4. Долгосрочные обязательства
5. Краткосрочные обязательства

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Каждый из разделов баланса, в свою очередь, состоит из подразделов (групп статей), в которых отражаются виды активов и обязательств организации, а подразделы - из отдельных статей - строк, предназначенных для расшифровки показателей баланса.

Раздел I «Внеоборотные активы»

Внеоборотные активы – это средства организации, которые используются ею в своей деятельности дольше одного года. Самыми важными их статьями являются нематериальные активы, основные средства, незавершенные капитальные вложения и долгосрочные финансовые вложения.

1. Нематериальные активы. Отражение нематериальных активов в балансе производится по остаточной стоимости, т.е. в нетто-оценке. По этому подразделу отражаются исключительные права на объекты интеллектуальной собственности. К нематериальным активам относятся организационные расходы и деловая репутация организации. Нематериальные активы учитываются на счете 04.

2. Основные средства. Признание объекта учета, отвечающего критериям основных средств, осуществляется в момент его ввода в эксплуатацию. Независимо от стоимости по этой статье учитывается любое имущество со сроком службы более 12 месяцев. В балансе ОС также учитываются по остаточной стоимости. Остаточная стоимость ОС определяется как разница между первоначальной стоимостью и начисленной по этим объектам амортизацией. Всякое изменение основных средств, связанное с их поступлением и выбытием, отражается на счете 01 «Основные средства».

3. Незавершенное строительство. По данной статье баланса отражаются фактические затраты на создание, увеличение стоимости, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (сроком более одного года), не предназначенных для продажи. К ним относятся затраты по приобретению (изготовлению) объектов основных средств (требующих и не требующих монтажа), нематериальных активов, а также расходы, связанные с выполнением НИОКР. Незавершенное строительство отражается на счетах 07 и 08.

4. Долгосрочные финансовые вложения. Здесь показываются долгосрочные инвестиции в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, в государственные ценные бумаги, а также предоставленные другим организациям займы. В бухгалтерском учете финансовые вложения независимо от срока обращения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения».

5. Отложенные налоговые активы. ОНА принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. Разница между суммой начисленных отложенных налоговых активов и суммой, отраженной в учете в их уменьшение, и подлежит отражению по рассматриваемой статье бухгалтерского баланса.

Раздел II «Оборотные активы»

Подраздел второго раздела актива бухгалтерского баланса «Запасы» формирует информацию о расходах организации, связанных с осуществлением ее финансово-хозяйственной деятельности в разрезе экономически однородных групп. В связи с этим данный подраздел представлен в виде подробной постатейной детализации осуществленных расходов.

1. Сырье, материалы и другие аналогичные ценности. Отражаются остатки запасов сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары и других материальных ценностей, учитываемых на счете 10 «Материалы» в оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Например:1) Сальдо сч.10 – 100тыс.руб. Дебетовое сальдо сч.16 – 60 тыс. руб. В балансе по статье «Материалы» будет учитываться сумма в размере 160 тыс.руб.

2) Сальдо сч.10 – 100тыс.руб. Кредитовое сальдо сч.16 - 30тыс. руб.Тогда в балансе по статье «Материалы» будет отражена сумма в размере 70 тыс.руб.

2. Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения). Показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство (сч.20, 21, 23, 29, 44 и 46).

3. Готовая продукция. Показывается остаток продукции, прошедшей все стадии, предусмотренные технологическим процессом, а также изделий укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку в оценке, предусмотренной в учетной политике: либо по фактическим затратам, либо по учетной оценке (плановой, нормативной).

4. Товары. Товары в бухгалтерской отчетности отражаются по фактическим затратам на их приобретение. Предприятия розничной торговли могут отражать товары по продажным ценам (с учетом торговой наценки). Однако при формировании бухгалтерской отчетности данные товары должны быть отражены по закупочным ценам.

Например: сальдо сч.41 – 600тыс. руб.; сальдо сч.42 – 100тыс. руб. В балансе отражаем по покупной стоимости товаров, т.е. 600 – 100 = 500 тыс. руб.

5. Товары отгруженные. В бухгалтерской отчетности отгруженные товары отражаются в том случае, если не выполнено хотя бы одно из условий признания выручки: - организация имеет право на получение выручки; - сумма выручки может быть определена; - имеется уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод; и другие. Отражаются по полной фактической себестоимости или по нормативно (плановой) полной себестоимости. Используется сч.45.

6. Расходы будущих периодов. По статье данной статье записывается сумма расходов, произведенных в отчетном периоде, но подлежащая погашению в следующих отчетных периодах путем списания на издержки или другие источники в течение срока, к которому они относятся. Используется сч.97

7. НДС по приобретенным ценностям. Указанная статья отражает суммы НДС, которые организации оплачивают контрагентам по договорам купли-продажи, поставки, подряда, и т.д., до момента их списания в уменьшение задолженности бюджету по таким расчетам. Используется сч.19.

8. Дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность отражается в балансе в двух подразделах в зависимости от сроков ее погашения: а) в течение 12 месяцев после отчетной даты - строки 240 - 246; б) более чем через 12 месяцев после отчетной даты - строки 230 – 235. По статье «Покупатели и заказчики» показывается непогашенная задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги.

9. Краткосрочные финансовые вложения. Порядок формирования отчетной информации о краткосрочных финансовых вложения аналогичен порядку представления информации о долгосрочных финансовых вложениях, рассмотренному выше.

10. Денежные средства. По данной статье отражаются остатки денежных средств в кассе и на счетах предприятия. При этом валютные средства отражаются в бухгалтерской отчетности в рублевой оценке, которая определяется путем пересчета средств по курсу ЦБ РФ на отчетную дату.

Остальные статьи раздела II отражаются по фактическим затратам.

Раздел III «Капитал и резервы»

1. Уставный капитал. Отражается в сумме, зафиксированной в учредительных документах. Используется сч.80.

2. Собственные акции, выкупленные у акционеров. По данной статье АО отражают стоимость собственных акций, выкупленных им у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования. Учтенная стоимость при подсчете итога по разделу «Капитал и резервы» обращается в его уменьшение. Используется сч.81.

3. Добавочный капитал. По этой статье отражают эмиссионный доход АО, полученный от размещения акций сверх номинальной стоимости; суммы дооценки внеоборотных активов; средства целевого финансирования, направленные на приобретение инвестиционного актива; курсовую разницу, возникающую при формировании уставного капитала организации. Используется сч.83.

4. Резервный капитал. Здесь отражается сумма остатков резервного капитала и других аналогичных фондов, создаваемых организацией в соответствии с учредительными документами и законодательством РФ. При этом АО создают резервный капитал в пределах установленного лимита – не ниже 5 % от уставного капитала.

5. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Порядок формирования показателей нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе различается в зависимости от периода, за который он представляется. В бухгалтерских балансах за квартал, полугодие и девять месяцев финансовый результат за указанные периоды определяется алгебраическим произведением остатков по счету «Прибыли и убытки» за те же периоды и счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало отчетного года. В балансе за год по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается остаток по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на конец отчетного года.

Раздел IV «Долгосрочные обязательства»

1. Займы и кредиты. По статье «Долгосрочные кредиты и займы» отражаются суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

2. Отложенные налоговые обязательства . По указанной статье отражаются сумма недоплаты по налогу на прибыль, имевшая место в отчетном и предшествующих ему периодах, которая будет постепенно компенсироваться в последующие периоды путем увеличения очередных платежей по этому налогу.

Раздел V «Краткосрочные обязательства»

В данном разделе баланса отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащей погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты. Особое значение в этом разделе имеет группа статей «Кредиторская задолженность», которая объединяет широкий спектр текущей задолженности, вызванной нормальным функционированием организации.

1. Задолженность перед поставщиками и подрядчиками. Порядок формирования отчетных показателей по данной статье аналогичен порядку формирования показателей по статье «Дебиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками». Используются сч.76, 60.

2. Задолженность перед персоналом организации. Отражаются суммы заработной платы, которую организация начислила, но не выдала. Суммы депонированной заработной платы, которую работник не получил по субъективным причинам, отражаются по статье «Прочие кредиторы». Используется сч.70.

3. Задолженность перед государственными внебюджетными фондами. По этой статье отражается задолженность по единому социальному налогу, предусмотренному НК РФ. Используется сч.69.

4. Задолженность по налогам и сборам. По данной статье баланса отражаются суммы, числящиеся у организации на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

5. Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов.

Отражаются суммы доходов, представляющие собой алгебраическую сумму остатков по счетам, на которых может числиться задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов.

6. Доходы будущих периодов. Отражаются суммы доходов, квалифицируемые как доходы, имеющие отношение к будущим периодам до момента включения их в состав доходов отчетного периода (арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки и т.д.).

7. Резервы предстоящих расходов. По данной статье отражаются суммы неиспользованных на установленные цели резервов, если учетной политикой предусмотрено их создание. К их числу относят резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств и другие.

Самой важной особенностью бухгалтерского баланса является равенство итогов актива и пассива, потому что и в активе и в пассиве отражается одно и тоже – хозяйственные средства организации, но с разных сторон. В активе показывается состав средств, а в пассиве – источники, за счет которых они сформированы.

Также важной особенностью при заполнении строк баланса является то, что:

- не засчитываются (не сворачиваются) активы и пассивы по счетам, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;

- данные о расчетах с другими организациями и физическими лицами показываются в развернутом виде. По тем счетам аналитического учета, где имеется дебетовое сальдо, их записывают в активе, а по счетам с кредитовым сальдо - в пассиве;

Например: не сворачиваются активы по сч.76 (в активе – сальдо дебетовое; в пассиве – сальдо кредитовое).

- показатели, имеющие отрицательное значение, записываются в круглых скобках

(убыток, себестоимость, налог на прибыль, прочие расходы).

- Некоторые показатели указываются с корректировкой на оценочные значения согласно ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам;

резерва под снижение стоимости материальных ценностей; резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги и другие.

Пример 1: Резерв по сомнительным долгам Д 91-2 К 63 -40 тыс.руб. На отчётную дату сальдо сч.62, 76 (дебиторская задолженность) составила 200 тыс.руб.

Соответственно в балансе по статье «Дебиторская задолженность» будет отражена сумма в размере 200 – 40 = 160 тыс.руб.

Пример 2: Резерв под обесценение финансовых вложений Д 91-2 К 59 – 80 тыс.руб. На отчетную дату сальдо сч.58 «Финансовые вложения» - 300 тыс. руб.

Соответственно в балансе по статье «Финансовые вложения» будет отражена сумма в размере 300 – 80 = 220 тыс. руб.

Пример 3: Резерв под обесценение стоимости материальных ценностей Д 91-2 К 14 – 30 тыс. руб. На отчетную дату сальдо сч.10 – 330 тыс.руб. Соответственно в балансе по статье «Материальные затраты» будет отражена сумма в размере 330 – 30 = 300 тыс. руб.

Под техникой составления бухгалтерского баланса понимают совокупность всех необходимых учетных работ. Эти работы включают подготовительные процедуры, например, инвентаризацию, разграничение отдельных статей (доходов и расходов) между отдельными отчетными периодами, отражение списаний стоимости имущества, закрытие счетов и подведение итогов в соответствующих регистрах.

Основой для составления бухгалтерского баланса являются учетные записи в регистрах, подтвержденные оправдательными документами. Обороты и остатки, конечные по всем счетам, сверяются с данными аналитического учета. После сверки данных показатели учетных регистров переносятся в Главную книгу. На основании конечных остатков по счетам Главной книги составляется бухгалтерский баланс. Если информации по счетам Главной книги недостаточно для составления баланса, то используются данные аналитического учета.

Таким образом, техника составления баланса тесно связана с системой показателей, представляемой в конкретной отчетной форме.

Подробнее о формировании строк актива и пассива баланса см. Приложение 1. «С каких счетов взять информацию для заполнения баланса».

Заключение

По результатам проделанной работы были рассмотрены вопросы, касающиеся бухгалтерской отчетности, а также одной из наиболее важных её форм – бухгалтерского баланса.

Выяснили, что собой представляет бухгалтерская (финансовая) отчетность, каково ее значение для деятельности организации. Ведь именно благодаря бухгалтерской (финансовой) отчетности реализуется основная задача бухгалтерского учета – формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении и представление этой информации внутренним и внешним пользователям.

Подробно рассмотрели, по каким признакам классифицируется бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Кроме того, мы увидели, в каких документах установлен состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Как выяснилось, отчетность бывает промежуточной и годовой, рассмотрели, за какие периоды они предоставляются и что в себя включают.

Было обращено внимание на особые требования, которые должны быть предъявлены к составлению бухгалтерской отчетности. Также подробно раскрыта информация, касающаяся сроков представления промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. Выяснили, кому данная отчетность может представляться, и в каком виде. Судя по многочисленным преимуществам, более удобной формой представления информации является электронная, но также существует и отправка по почте или лично в руки.

Нельзя не отметить, что в работе весь порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности регламентируется значительным количеством нормативно-правовых актов разных уровней. Рассмотрели ПБУ, которые непосредственно связаны с составлением и представлением отчетности, и которые менее с этим связаны.

Достаточно подробно остановились на основной форме предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности – бухгалтерском балансе.

Как выяснилось, он служит основным источником предоставления информации как внутренним, так и внешним пользователям.

Увидели, что представляет собой горизонтальная структура размещения статей баланса, а что вертикальная. Поняли, какая из них наиболее удобна.

Обратили внимание на основные методологические и методические аспекты формирования информации в балансе.

Рассмотрели подробно классификацию бухгалтерских балансов и сделали вывод, что каждого рода баланс по-своему важен и его составление преследует определенную цель.

Кроме того, разобрали все разделы баланса, подразделы и статьи. Выяснили, что отражается по каждой статье, с каких счетов берется информация для заполнения строк бухгалтерского баланса. Выявили наиболее важные особенности при заполнении тех или иных строк баланса. А самая главная особенность – это, конечно же, равенство итогов актива и пассива баланса.

Также привели конкретные примеры по статьям бухгалтерского баланса, рассмотрели, что же собой представляет техника составления баланса и что лежит в ее основе.

Подводя итоги, можно сказать, что бухгалтерский баланс, в сущности, является системной моделью, обобщенно отражающей кругооборот средств предприятия, а так же финансовые отношения, в которые вступает предприятие в ходе этогокругооборота.

Таким образом, можно сделать вывод, что бухгалтерский баланс является реальным средством коммуникации, благодаря которому руководители получают представление о месте своего предприятия в системе аналогичных предприятий, правильности выбранного стратегического курса, сравнительных характеристик эффективности использования ресурсов и принятии решений самых разнообразных вопросов по управлению предприятием. Можно смело сказать, что именно те аспекты, которые мы можем увидеть в бухгалтерском балансе, являются главными для любого предприятия. То есть бухгалтерский баланс является основной формой бухгалтерского учета.

Список литературы

1) Федеральный закон от 21.11.1996г. № 129 –ФЗ «О бухгалтерском учете» // 21 положение по бухгалтерскому учету. Сборник документов. – М.: Омега-Л, 2006. – 309 с.

2) Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), Утверждено приказом МФ РФ от 06.07.99 №43н (в ред. от 18.09.2006 N 115н.)

3) Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»

(ПБУ 1/2008) от 06.10.2008г. №106н

4) Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) Утверждено приказом МФ РФ от 25.11.1998 №56н (в ред. от 20.12.2007 N 143н).

5) Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) Утверждено приказом МФ РФ от 29.04.2008 №48 н.

6) Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. Приказ Минфина РФ от 20 .05.2003г. № 44н (в ред.от 04.08.2008 N 73н).

7) Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Приказ Минфина РФ от 30.12.1996 г. № 112 (в ред. от 12.05.99 N 36н).

8) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приказ Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

9) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина РФ от 31.10. 2000 г. № 94н)//В помощь главному бухгалтеру. Сборник документов. – М.: Омега-Л, 2006. – 124 с.

10)Учётная политика, которая разработана на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) от 06.10.2008г. №106н.

11) Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие / Под ред. Проф. В.Д. Новодворского. – М.: ИНФРА-М, 2005. – 464с. – (Серия «Высшее образование»)

12) Домбровская Е. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. – М.: ИНФРА – М, 2007. - 279 с. – (Высшее образование).

13) Заббарова О.А. Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности организации: учебное пособие. – М.: КНОРУС. 2005. – 256с.

14) Захарьин В.Р. Годовая бухгалтерская отчетность – М.: Налоговый вестник, 2005. – 288с.

15) Камысовская С.В. Бухгалтерская(финансовая) отчетность по российским и международным стандартам: // С.В. Камысовская. – М.: КНОРУС, 2007. – 248с.

16) Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерская финансовая отчетность: составление и анализ / П.И. Камышанов, А.П. Камышанов. – 7-е изд., испр. – М.: Омега-Л, 2008. – 283с. – (В помощь бухгалтеру и руководителю).

17) Ковалев В.В., Ковалев Вит. В., Финансовая отчетность и ее анализ (основы балансоведения): Учеб. пособие. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – 432с.

18) Куттер М.И., Уланова И.Н. Бухгалтерская(финансовая) отчетность: Учебное пособие. – 2е изд., перераб. И доп.- М.: Финансы и статистика, 2006. – 256с.

19) Лапина О.Г. Годовой отчет за 2005 год: сдаем в срок и без ошибок с учетом практики налоговых проверок. – М.: Изд-во Эксмо, 2006. – 816с. – (Настольная книга главного бухгалтера).

20) Ларионов А.Д., Карзаева Н.Н., Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность: учеб. пособие / А.Д. Ларионова. – М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2006. – 208с.

ОТКРЫТЬ САМ ДОКУМЕНТ В НОВОМ ОКНЕ

ДОБАВИТЬ КОММЕНТАРИЙ [можно без регистрации]

Ваше имя:

Комментарий