МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» не требует надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива, для принятия его к бухгалтерскому учету, главное, чтобы данный объект удовлетворял остальным требованиям.
В зависимости от того, как поступают НМА в организацию, оформляются надлежащие документы. Так, например, при поступлении нематериальных активов со стороны для правильного правового оформления необходимы следующие виды гражданско-правовых договоров:
- лицензионный договор о передаче или уступки прав на использование объекта ИС, включая договор о передаче ноу-хау без специальной регистрации;
- учредительный договор и лицензионный договор (при внесении в уставный капитал в качестве вклада или совместную деятельность);
- лицензионный договор и акт приема-передачи в случаях безвозмездной передачи;
- авторский договор об использовании произведения;
- договор на создание (выполнение) и передачу результатов НИОКР.
Для аналитического учета на каждый инвентарный объект НМА оформляется карточка учета НМА – унифицированная форма НМА-1. Карточка оформляется в бухгалтерии в одном экземпляре на каждый инвентарный объект. Содержание и порядок ведения карточки формы НМА-1 аналогичны содержанию и порядку ведения инвентарных карточек формы № ОС-6 по основным средствам. Формы первичных учетных документов по движению НМА в действующем законодательстве отсутствуют и должны быть разработаны организацией самостоятельно и утверждены в составе учетной политики.[6]
Все расходы, связанные с приобретением и созданием НМА, согласно действующей инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, учитываются на отдельном субсчете 5 «Приобретение нематериальных активов» по оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков и подрядчиков, открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При принятии объектов НМА к бухгалтерскому учету фактические затраты по приобретению НМА, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», списываются на счет 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» обязателен по каждому инвентарному объекту.
При приобретении объекта НМА за плату фактические затраты организации отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитами счетов:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на суммы, уплачиваемые правопередающей стороне по договорам уступки и авторским договорам, а также за услуги патентных поверенных, консультационные, информационные и посреднические услуги, сопровождающие приобретение НМА;
71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на величину расходов, осуществляемых через подотчетные лица, и командировочных расходов, если они непосредственно относятся к приобретению конкретного объекта НМА;
10 «Материалы» – на стоимость материальных ценностей, использованных на доведение объектов до состояния пригодного к использованию в запланированных целях;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму зарплаты, начисляемою работникам, занятым доведением объекта до состояния пригодного к использованию, и сумму ЕСН, исчисленною с данной зарплаты.
НДС по счетам поставщиков учитываются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам». Оплата счетов поставщиков отражается по кредиту 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если объект НМА создается силами самой организации, то, как правило, в его разработке участвуют отдельные структурные подразделения предприятия (например, научно-исследовательский отдел, конструкторское бюро и т.п.). Такие работы по созданию НМА называются научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими (НИОКР).[9]
Как правило, такие работы имеют долгосрочный характер. Затраты по созданию объекта НМА могут предварительно учитываться на счете 23 «Вспомогательное производство». В конце месяца расходы признаются вложением во внеоборотные активы, и составляется бухгалтерская проводка Д «08» К «23».
Если цели работ достигнуты и объект создан, то после регистрации прав на него, осуществленные вложения признаются НМА и оформляются бухгалтерской проводкой Д «04» К «08». В случае, если цели работы не достигнуты и объект не создан, то осуществленные вложения признаются прочими расходами организации и списываются. Такая операция будет оформляться бухгалтерской проводкой Д «08» К «91».
При безвозмездной передаче объектов НМА оформляется авторский договор, либо договор об уступке патента, определяющий уступку исключительного права правообладателя, в котором отсутствуют условия об оплате. При получении документов, описывающих НМА, и оформлении акта приема-передачи рыночная цена НМА отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», на открываемом к нему субсчете «Безвозмездные поступления».
При поступлении НМА от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, его первоначальной стоимостью признается оценка, согласованная учредителями. В бухгалтерском учете обязательно составляются 2 проводки: Д «08» К «75» «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» и Д «04» К «08».
Передача объектов НМА в эксплуатацию подлежит документированию аналогично порядку, применяемому при передаче в эксплуатацию объектов основных средств с составлением акта приемки-передачи форма № ОС-1.
Расходы, связанные с приобретением НМА, осуществленные после их принятия к бухгалтерскому учету, т.е. после того как в бухгалтерском учете была сделана проводка Д «04» К «08», не могут увеличивать стоимость НМА. Такие расходы должны учитываться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».
Таким образом, НМА могут поступить в организацию несколькими способами: как приобретенные за плату, изготовленные собственными силами, при безвозмездной передаче и в виде вклада в уставный капитал. Однако организация может признать объект как нематериальный актив, только если имеются надлежаще оформленные документы.
Текст ПБУ 14/2007, посвященный амортизации НМА, основан на переводе IAS 38 и значительно отличается от действовавших ранее российских правил.
Амортизация – это процесс постепенного переноса стоимости приобретения актива на себестоимость продукции или расходы, который происходит в течение срока полезного использования актива. Нематериальные активы должны быть амортизированы по наилучшей оценке их полезного срока. Амортизируемая сумма нематериального актива должна распределяться на систематической основе на протяжении наилучше оцененного срока его полезной службы
Согласно ПБУ 14/2007, стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется, также амортизация не начисляется по нематериальным активам, принадлежащим некоммерческим организациям.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Это является одним из нововведений. Амортизация по ним начисляться не будет. Но по таким активам ежегодно организация должна подтверждать, что продолжают иметь место факторы, мешающие надежному установлению, СПИ. И если впоследствии выяснится, что неопределенный срок перестал быть таковым, следует установить определенный срок для данного актива и способ его амортизации.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
Что касается способов начисления амортизация - они остались прежними:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;