где
СП - сумма процентов к начислению в данном отчетном периоде;
Н - норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;
Д - число дней пользования заемными средствами в данной отчетном периоде;
СЗ - сумма обязательств по займу в данном отчетном периоде, на которую начисляются проценты;
ПП - период (в днях), на который рассчитана установленная норма процентов.
Ситуация 2
1 августа 2006 г. компанией получен заем в сумме 1 000 000 тенге под 20% годовых на двухлетний срок. Отчетный период заканчивается 31 декабря. По условиям договора за год принимается 360 дней по 30 дней в каждом месяце. Следует рассчитать сумму процентов к начислению за 2006 г.
(20%×150×1 000 000) / (360×100%) =83 333 тенге.
Согласно МСБУ начисление задолженности по процентам производится независимо от того, были или не были оплачены эти проценты компанией.
В 2006 г. в бухгалтерии предприятия данная операция отразится как:
Д-т Расходы по вознаграждениям (7310) 83 333
К-т Вознаграждения к выплате (3380 или 4160) 83 333
В случае привлечения заемных средств в иностранной валюте возникают курсовые разницы по основному долгу и процентам по нему. Если учет курсовых разниц регулируется МСБУ (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов", то по МСБУ (IAS) 23 "Затраты по займам" существует несколько отличный метод учета этих разниц. По заемным средствам, полученным в иностранной валюте, курсовые разницы по основному долгу должны признаваться в качестве прибыли или убытка от курсовых переоценок, а курсовые разницы, относящиеся к части начисленных, но не выплаченных процентов, признаются расходами или доходами по обслуживанию долга, т.е. включаются в затраты по займам.
Пример.
1 октября 2005 г. компания получила иностранный кредит сроком на 2 года в сумме 100 000 евро под 15% годовых. Выплата процентов осуществляется ежеквартально. Требуется отразить операции в финансовой отчетности 2005 г. Курс 1 евро на 01.10 2005 г. - 161 тенге, 31.10 2005 г. - 163 тенге, 30.11. 2005 г. - 158 тенге, 31.12. 2005 г. - 159 тенге.
01.10 2005 г. получено 100 000 евро по курсу 161 на 16 100 000 тенге.
Рассчитаем проценты:
за октябрь 100 000×15% / 12= 1 250 евро×163=203 750 тенге;
за ноябрь 100 000×15% / 12= 1 250 евро×158=197 500 тенге;
за декабрь 100 000×15% / 12= 1 250 евро×159=198 750 тенге
Итого проценты за год=3750 евро, или 600 000 тенге.
В конце года проводим валютную переоценку
основного долга - 100 000×159=15 900 000 тенге;
начисленных процентов 3 750 ×159=596 520 тенге.
Курсовая разница по основному долгу - 16 100 000 - 15 900 000 = 200 000 тенге;
Курсовая разница по начисленным процентам - 600 000 - 296 250 = 3 750 тенге.
Проводим расчет по займам за 2005 год.:
Начисленные проценты по кредиту - 600 000 тенге;
Курсовая разница в части начисленных, но не выплаченных процентов - 3 750 тенге:
Итого сумма затрат по заемным средствам - 603 750 тенге.
Расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, должны относиться к тем периодам, когда благодаря этим расходам возникнут или могут возникнуть доходы (исходя из принципа соответствия).
Поэтому учетная политика предприятия, помимо перечня тех ситуаций, когда вместо текущих расходов предприятие признает расходы будущих периодов, должна содержать ответы на два вопроса:
когда начинают списываться расходы будущих периодов на затраты;
в течение какого периода времени они должны быть списаны.
Различия в признании расходов будущих периодов:
по КСБУ принято, что расходы будущих периодов - это оборотные активы, а в МСФО они могут быть как оборотными, так и внеоборотными (долгосрочными) активами;
по МСФО объектами учета выступают имущество и обязательства, в учете реального имущества и возникающих обязательств нет расходов будущих периодов, но в процессе управления финансовыми результатами эта статья есть.
К расходам будущих периодов относят те понесенные расходы, которые уже невозможно вернуть в будущие периоды.
Исходя из этого принципа, расходы по подписке на периодические издания, внесенные арендные платежи за предстоящие периоды, уплата вперед процентов по полученным кредитам, оплата авансом коммунальных услуг и др. аналогичные случаи к расходам будущих периодов не относятся - это обыкновенная дебиторская задолженность (предварительная оплата, аванс, задаток).
В случае нарушения своих обязанностей или условий договора арендодатель, почтовое отделение или поставщик услуг обязаны будут возвратить часть неиспользованных организацией платежей.
Сравнительный анализ признания и отражения в учете расходов будущих периодов у предприятий в соответствии с КСБУ и МСФО
Специального документа, посвященного учету расходов будущих периодов, в Казахстане нет.
При переходе на МСФО во вступительном балансе следует провести корректировку: уточнить, что числится в составе расходов будущих периодов, и сделать перенос вышеуказанных затрат из расходов будущих периодов в дебиторскую задолженность.
Надо отметить, что решение вопроса о списании или перенесении расходов по подписке на периодические издания на следующий отчетный период остается на усмотрение предприятия. Если суммы несущественны, их можно списать сразу на расходы периода. Если же суммы существенны, то они должны учитываться на счете учета авансов. Но не надо забывать о том, что подписка на периодические издания не относится к невозвращенным расходам, т.е. в случае невыполнения своих обязательств, например, по подписке газет и журналов, поставщики должны вернуть полученные деньги.
И, кроме того, изменение порядка учета расходов будущих периодов, при переходе на МСФО, вызовет появление временных разниц по соответствующим статья баланса в соответствии с МСБУ 12 "Налог на прибыль".
Следует отметить, что для учета расходов будущих периодов в Рабочем плане счетов предназначены группы счетов 1620 и 2920.
Счета группы 1620 относятся к краткосрочным активам, т. е на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим периодам в отчетном году, например, страховые выплаты (премии), выплаченные страховым организациям. Расходы по страхованию капитализируются на расходы будущих периодов и постепенно относятся на расходы в соответствующем периоде (в пределах сроков, указанных в страховом полисе).
Счета группы 2920 относятся к долгосрочным активам, на этих счетах учитываются расходы, относящиеся к будущим отчетным периодам, т. е далее чем отчетный год. Например, это могут быть:
приобретение страхового полиса сроком более 1 года;
затраты по подготовке и освоению новых производств (новые виды продукции или новые технологические процессы).
Эти расходы относятся на себестоимость новых видов продукции с момента их массового и серийного выпуска в течение двух лет (в отдельных случаях до четырех лет) равными долями.
В учетной политике необходимо оговорить, когда следует начать списание, т.е. признать расходы будущих периодов текущими.
Например
списание затрат по подготовке и освоению новых производств на расходы начинается при достижении "точки безубыточности" - объема производства и продаж, позволяющего покрыть все текущие расходы этого производства. В противном случае признание этих затрат текущими только увеличит убытки предприятия от нового производства;
затраты по горно-подготовительным работам в добывающих отраслях (текущая вскрыша). Расходы по горно-подготовительным работам, относящиеся к добыче будущего периода, должны капитализироваться на расходы будущих периодов на конец отчетного периода и списываться (амортизироваться) с момента начала добычи на основе объемов добычи.
На счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" следует относить только те расходы, которые организация понесла и их некому возмещать. Это прежде всего затраты на горно-подготовительные, геологоразведочные и изыскательные работы; все затраты, связанные с сезонностью в производстве, сезонностью отпусков, сезонным завозом товаров; рекультивацией земель, ремонтом основных средств; набором кадров, приобретением лицензий, уступкой специалистов, хозяйственной деятельностью при отсутствии продаж и т.п. Особенность всех перечисленных расходов в том, что они понесены организацией и теперь, как правило, никем не могут быть возмещены.
Отсюда и бухгалтерские записи направлены к одной цели - капитализировать понесенные расходы. Это значит, что по дебету счетов 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" собираются все затраты, связанные с горнозаводскими, научными, землеобогатительными и т.п. работами. Кредитуются при этом счета ресурсов - денежных и материальных ценностей. Таким образом, в актив баланса попадают расходы, которые вместо расходов временно считаются капиталом. Но этот капитал списывается со счета затрат в соответствии с теми отчетными периодами, к которым их следует отнести. Их можно списывать или в привязке к самим периодам, если это косвенные расходы, приходящиеся за отчетный период, или это прямые расходы, приходящиеся на определенный объем продукции. Тем не менее, следует обратить внимание на характер перечисленных статей, например, на то, что некоторые из расходов вообще не попадут в годовой бухгалтерский баланс. В частности, подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером, а также неравномерно производимые в течение года ремонты основных средств отражаются как расходы будущих периодов только в целях выравнивания расходов в течение года и не влияют на бухгалтерский баланс и финансовый результат по итогам года. Можно предположить, что понятие расходов будущих периодов носит текущий характер, и в данную категорию могут включаться только статьи, отвечающие признакам оборотных активов. При списании счета 1620 и 2920 "Расходы будущих периодов" кредитуются, а счета затрат, относящиеся к данному отчетному периоду, дебетуются.