К указанным предприятиям до их преобразования или ликвидации применяются положения об унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления.
4. Плательщиками НДС являются также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ. Причем законодательство о НДС не устанавливает в какой именно форме (представительство, объединение и т.д.) эти иностранные организации-нерезиденты должны осуществлять свою деятельность, чтобы выступить плательщиками налога. В связи с этим представляется возможность в некоторых случаях по аналогии применять положения Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 г. №34 «О налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц».
Наиболее важным моментом для отнесения иностранных организаций к налогоплательщикам по НДС является признак территориальности. Под осуществлением коммерческой деятельности на территории РФ следует понимать место реализации товаров, работ, услуг (т.е. место возникновения объекта налогообложения).
5. Необходимо учитывать, что вышеуказанные субъекты являются плательщиками НДС в первую очередь в отношении тех облагаемых оборотов, которые возникают при реализации товаров (работ, услуг) на территории России.
Что касается товаров, ввозимых на территорию РФ, плательщиками НДС являются предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодательством РФ (п. 3 ст. 2 Закона «О НДС»).
В ст. 112 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) предусмотрено, что применение НДС осуществляется на основе самого ТК РФ и Закона «О НДС».
В абз. 1 п. 6 Инструкции ГТК РФ и ГНС РФ от 30.01.93 г. №№01–20/741,16 «О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ» установлено, что НДС уплачивается декларантом либо иным лицом, определяемым нормативными актами по таможенному делу.
Из анализа вышеуказанных документов следует, что плательщиками НДС по товарам ввозимым на территорию РФ являются субъекты, которые признаны в качестве налогоплательщиков «внутреннего» НДС, при условии осуществления импортных товарных операций.
Согласно ст. 3 Закона «О НДС» объектами налогообложения выступают следующие фактические обстоятельства:
- обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в том числе обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);
- товары, ввозимые на территорию РФ, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ;
- обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения;
- обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другими предприятиями или физическим лицом.
Обороты по реализации товаров относятся к самым распространенным объектам налогообложения. Основанием для возникновения объекта налогообложения в данном случае будет выступать своего рода «территориальность» облагаемого оборота (принцип территориальности) поскольку этот оборот, в качестве облагаемого НДС, возникает только на территории РФ.
Налоговое законодательство не содержит нормы, которая регламентировала бы порядок определения места реализации товаров. Как правило, под местом реализации товара в целях обложения НДС считается место перехода права собственности на имущество, а при совершении внешнеэкономической деятельности место происхождения (отгрузки) товара.
Данное положение, в частности, подтверждается совместным письмом ГНС РФ и Минфина РФ №№ВЗ-6–03/887,04–03–08 от 25.12.96 г. «О НДС» в отношении налогообложения продукции морского промысла. Согласно этому письму продукция морского промысла добытая в мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границе РФ НДС не облагается. Данный вывод обосновывается тем, что продукция была добыта и реализована за пределами территории РФ.
Место реализации работ и услуг в целях исчисления НДС закреплено Законом «О НДС». В соответствии с данным Законом можно выделить следующие правила определения места реализации работ, услуг:
- определение по месту фактического оказания работ, услуг.
- если работы, услуги связаны с движимым имуществом;
- если работы, услуги оказываются в сфере искусства, культуры, образования, физической культуры или спорта или в какой-нибудь аналогичной сфере.
- по месту нахождения недвижимого имущества, если работу, услуги связаны с этим имуществом. В соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 к таким работам, услугам относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.д.;
- по месту экономической деятельности покупателя работ, услуг. Данное правило применяется в отношении работ и услуг по:
- передаче в собственность или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
- консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг;
- по предоставлению персонала по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);
- агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения перечисленных выше услуг.
- по месту экономической деятельности исполнителя работ, услуг, если это не связано ни с одним из выше перечисленных правил;
- по месту реализации основного обязательства (товаров, работ, услуг), если работа, услуга носит вспомогательный характер.
Определение места реализации работ, услуг необходимо для определения объекта налогообложения по НДС. Так, согласно ст. 3 Закона «О НДС» объектом налога являются обороты по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг. Следовательно, если место реализации работ, услуг будет за пределами территории РФ, то облагаемого оборота вообще не возникает.
Согласно п. 9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 установлено, что документами, подтверждающим место выполнения работ, услуг, являются:
- контракт с иностранными ли российскими лицами;
- платежные документа, подтверждающие оплату иностранным или российским лицом выполненных работ и оказанных услуг;
- акты, справки или другие документы, подписанные продавцом или покупателем.
Однако необходимо отметить, что данное правило применяется только в том случае, когда определение места реализации не зависит от каких-нибудь неизменных условий.
Согласно подп. «а» п. 2 ст. 3 Закона «О НДС» данным налогом облагаются: «обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения».
Из анализа данной нормы следует, что существует два типа оборота товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления:
- вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) не относятся на издержки производства и обращения;
- вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) относятся на издержки производства и обращения – так называемые внутризаводской оборот.
Соответственно первый внутренний оборот подлежит обложению НДС, второй – не подлежит.
В практике хозяйственной деятельности постоянно имеют случае внутреннего потребления товаров (работ, услуг). При этом их можно условно разделить на две группы: потребление, связанное с деятельностью предприятия, а также социально-благотворительное потребление.
Например, к первой группе можно отнести операцию по демонтажу оборудования, выполняемому собственными силами. Предприятие осуществляет списание основных средств. Затраты по демонтажу (выбытию) оборудование при этом, как правило, собираются на счете 32 «Вспомогательные производства». Затем по мере выбытия данных основных средств собранные затраты списываются с кредита счета 32 в дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».
Таким образом, затраты по демонтажу оборудования, которое выбывает, не списываются на издержки производства. Следовательно, согласно вышеуказанной нормы работы «внутри» предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства должны облагаться НДС. При этом сумма начисленного НДС должна формировать затраты по выбытию оборудования, но в целях налогообложения не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Другая группа внутреннего потребления носит социально-благотворительный характер. В данном случае речь идет о содержании объектов непроизводственной группы: дома культуры, спортивные базы, подсобные хозяйства, детские дошкольные учреждения и т.д.
При этом в целях правильного применения данной нормы следует условно выделить три группы объектов данного вида:
- содержание которых происходит за счет выручки от реализации этими объектами товаров работ и услуг (торговый отдел, дом отдыха и т.д.);
- содержание которых происходит за счет двух источников: за счет выручки от реализации товаров (работ, слуг) и за счет специальных источников;
- содержание которых полностью происходит за счет специальных источников (дома культуры, в случае если он не оказывает никаких платных услуг.
Если на предприятии существуют объекты непроизводственной группы, содержание которых полностью осуществляется за счет соответствующих источников предприятия (а не за счет выручки от реализации их услуг), то вся сумма внутреннего оборота подлежит обложению НДС.
Так, например, если спорткомплекс не имеет никакой выручки от реализации своих услуг, то вся стоимость использованной на него теплоэнергии, выработанной предприятием, подлежит обложению НДС как внутренний оборот.