В основу налогового планирования многие авторы закладывают:
- учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;
- разработку учетной политики предприятия и проведение договорных кампаний с учетом их налоговых последствий;
- правильное и полное использование всех установленных законом льгот, освобождений от налогов и исполнение обязанностей налогоплательщиков;
- оценку возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а также различных налоговых и инвестиционных налоговых кредитов.
Связывая налоговое планирование с финансовым планированием, можно отметить что оно подчиняется следующим принципам:
- платить минимум из положенного;
- осуществлять уплату налога в последний день установленного периода;
- использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанной системы налогообложения предприятий;
- использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;
- не допускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетных методов.
Налоговое планирование, как и любая деятельность, носящая управленческий характер, призвано выполнять оперативные функции, функции контроля и собственно функции планирования, отсюда налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы (Приложение Б), в зависимости от которых трансформируется объективная сторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия по планированию налогов.
Приведенная конструкция налогового планирования (Приложение Б) позволяет отобразить имеющиеся связи и зависимости, прослеживающиеся в налоговом планировании. Фундаментальным звеном в процессе налогового планирования выступает оперативный уровень, также часто именуемый в литературе текущим внутренним налоговым контролем [19].
Согласно п.п. 3 п.1 ст. 23 Налогового Кодекса РФ, каждое предприятие-налогоплательщик обязано «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения»[2]. Это означает, что любое предприятие, находящееся и ведущее свою деятельность на территории РФ, должно в полном объеме и своевременно исчислять и уплачивать в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги и приравненные к ним платежи. Своевременное исчисление и уплата налогов требует от руководства предприятия под страхом административной и уголовной ответственности организации соответствующей деятельности хотя бы на минимальном, призванном производить текущие налоговые платежи во время и в полном объеме уровне. Последнее утверждение позволяет говорить о текущем внутреннем налоговом контроле как о деятельности, носящей императивный (обязательный) характер, не зависящий от желания (нежелания) руководства предприятия осуществлять налоговое планирование.
На тактическом уровне налоговое планирование становится частью общей системы финансового управления и контроля, производится специальная подготовка (планирование) контрактных схем типовых, крупных и долгосрочных хозяйственных контрактов. В частности, составляются прогнозы налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок, которые впоследствии учитываются при формировании прогнозов финансовых потоков предприятий, являющихся базовым критерием принятия инвестиционных решений; разрабатывается график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации; прогнозируются и исследуются возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.
Мероприятия, проводимые на текущем уровне планирования, обычно называют способами, методами, «схемами» налоговой оптимизации (минимизации налоговых отчислений). Способы налоговой оптимизации различны по своей природе и в своем большинстве узконаправленны на определенный сегмент налоговых отношений, не затрагивают весь комплекс налоговых проблем. Среди наиболее популярных методов налоговой минимизации исследователи выделяют методы замены и разделения отношений, отсрочки налогового платежа, прямого сокращения объекта налогообложения, делегирования налоговой ответственности предприятию - сателлиту.
Наиболее эффективным считается такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь поставленных целей (в основном: наибольший финансовый результат) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшим количеством затрат.
Стратегическое налоговое планирование (прогнозирование) - заключительный, наивысший уровень налогового планирования. Хотя в практической плоскости налоговое планирование - это деятельность, связанная с периодической выработкой способов оптимизации налогового портфеля предприятия, венцом, результатом этого процесса должен быть налоговый план, направленный на достижение стратегических интересов предприятия, ибо планирование налогообложения имеет дело не с прошлыми, а с будущими налоговыми обязательствами, т. е. с выполнением финансовых обязанностей, вытекающих из сегодняшних решений. Иными словами, налоговое планирование начинается с определения стратегических целей предприятия, именно последние формируют потребность в принятии тех или иных управленческих решений, в зависимости от них строится структура предприятия и связи внутри нее.
Основной целью стратегического налогового планирования является разработка на основании прогнозов и тенденций развития налоговой системы России, эволюции финансовых рынков таких моделей и вариантов ведения хозяйственных операций субъектами предпринимательства, которые бы в наибольшей мере отвечали поставленным стратегическим целям предприятия, с учетом возможных изменений во внешней среде. Деятельность по стратегическому налоговому планированию требует не только знания современного налогового законодательства, анализа современной рыночной конъюнктуры, но и способности прогнозирования изменений в налоговом законодательстве в весьма отдаленной перспективе, видоизменений и появлений новых экономических институтов, так или иначе способных оказать воздействие на налоговую систему, что, в свою очередь, требует от специалиста, занимающегося дизайном стратегических моделей развития предприятия, знаний в области юриспруденции, экономики, менеджмента, финансов, понимания экономической сущности налогообложения, изучения основных научных теорий по налогообложению как российских, так и зарубежных исследователей.
1.2 Классификация налогового планирования
В зависимости от соответствия юридическим формулам, предусмотренным законодательными и иными нормативными актами, действия, направленные на оптимизацию налоговой политики, подразделяются на противоправные, не соответствующие правовым положениям, и проводимые в установленном законом порядке (законные).
Противоправные мероприятия, содержащиеся в налоговом плане, в свою очередь, подразделяются на следующие группы правонарушений [19]:
а) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки или дохода;
б) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием фондов предприятий;
в) виды уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов;
г) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого путем манипуляций с издержками;
д) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством злоупотреблений в личных интересах;
е) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого путем формального увеличения числа сотрудников;
ж) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством подделки документов;
з) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемого посредством неправомерного учреждения новых структур;
и) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемые путем неправомерного ведения деятельности;
к) виды уклонения от уплаты налогов, совершаемого посредством несоблюдения порядка регистрации и хранения денежных средств.
Представленные выше правонарушения по своей сути не являются ни элементами налогового планирования, ни элементами налогового менеджмента в целом, ибо являются деятельностью, противной основам действующего правопорядка, а значит не составляющей предмет изучения экономической науки. Поэтому, более корректно, под налоговым планированием подразумевать деятельность, соответствующую принципам правовой системы РФ. Изучать налоговые правонарушения призваны иные науки, в частности юридические.
Исходя из критерия воздействия на налоговую нагрузку планируемые действия могут быть оптимизационными, направленными на минимизацию налоговых отчислений предприятия, и тривиальными, или, как их называют в литературе, мероприятиями по классическому налоговому планированию.
Мероприятия по классическому налоговому планированию включают в себя организацию правильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности в рамках, определенных законом, и своевременную уплату налогов. Для реализации этих целей необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет, правильно и надлежащим образом оформлять первичные бухгалтерские документы, отслеживать изменения в текущем налоговом законодательстве. Предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в том числе по рассрочке налоговых платежей, например, посредством использования налоговых кредитов и иных рассрочек, предоставляемых как местными органами власти, так и на федеральном уровне. Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и на задержки налоговых платежей, четко представляя себе последствия подобных действий и варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговыми органами.