Таким образом, статья 27 НК РФ предусматривает две формы законного налогового представительства для организаций – налогоплательщиков – представительства в силу закрепления статуса представителя в учредительных документов организации и представительства на основании закона.
В соответствии со статьи 52 ГК РФ учредительными документами юридического лица являются его устав и (или) учредительный договор. Учредительный договор юридического лица заключается, а устав утверждается его учредителями (участниками); в учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица.
Вместе с тем, в силу диспозитивности гражданского права в учредительные документы можно включить и другие сведения, в частности определить в них налогового представителя, который будет представлять и защищать интересы, организации – налогоплательщика в налоговых органах. При указании налогового представителя в учредительных документах юридического лица последней будет осуществлять законное налоговое представительство данной организации.
Законное налоговое представительство на основании закона возможно на государственных и муниципальных предприятиях, в государственных учреждениях, то есть на предприятиях, собственником которых является государство. Для осуществления такого представительства необходимо, чтобы налоговый представитель организации-налогоплательщика был указан в качестве такового в акте соответствующего высшего представительного органа государства или органа местного самоуправления.
В соответствии с гражданским законодательством законным представителем физического лица может являться:
- опекун физического лица;
- усыновитель несовершеннолетнего ребёнка;
- родитель несовершеннолетнего ребёнка.
При законном налоговом представительстве необходимо учитывать, что законные налоговые представители физических лиц действуют без особых полномочий, т.е. для осуществления ими налогового представительства им необходимо иметь только документы, подтверждающие их статус законного представителя. Таковыми являются:
- для родителей - паспорт с отметкой о рождении ребёнка (детей);
- для усыновителей – решение суда или органа записи актов гражданского состояния об усыновлении (удочерении);
- для опекунов – решение суда об установлении опеки.
Согласно статьи 28 НК Российской Федерации любые действия (бездействия) законных представителей организации-налогоплательщика признаются действиями (бездействиями) представляемой организации, т.е.как в случае, если бы данная организация сама лично осуществляла данные действия (бездействия).
Так, требование об уплате налога и сбора может быть вручено под расписку налоговым органом не только руководителю организации, но и законному или уполномоченному представителю. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения требования, должностными лицами налогового органа составляется соответствующий акт, дата составления которого признаётся датой направления требования.
При аресте налогоплательщика налоговый орган не вправе отказать его законному и (или) уполномоченному представителю присутствовать при этом. Аналогичные права имеет налоговый представитель и при проведении осмотра, при подготовке объяснении и возражений на акт проверки, а так же при получении копии решения налогового органа о применении налоговых санкций.
Необходимо так же учитывать, что в соответствии со статьёй 106 НК РФ при определении налогового правонарушения установлено, что таковым признаётся виновно совершённое противоправное деяние не только налогоплательщика, но и его представителей.
Так, в частности, согласно ст. 119 НК РФ при нарушении срока представлении налоговой декларации или иных документов налогоплательщик несёт ответственность даже в том случае, когда такое нарушение допущено его представителем.
§2. Уполномоченные представители
Уполномоченным представителем признаётся физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношения с налоговыми органами, иными участниками налоговых отношений (ст.29 НК РФ). Указанную норму следует применять с поправкой на упомянутые положения НК о законном представительстве. Лицо, упомянутое учредительными документами, в соответствии с НК РФ признаётся не уполномоченным, а законным представителем организации. Данный вопрос имеет принципиальное значение, так как по ст. 28 НК РФ действия (бездействия) законных представителей организации, совершённые в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, признаются действиями (бездействиями) самой организации. Уполномоченное налоговое представительство может быть как возмездным, так и безвозмездным в зависимости от того, к какому соглашению придут стороны – налогоплательщик и его представитель.
Для осуществления налогового представительства физическими лицами необходимо, чтобы они к моменту налогового представительства были полностью дееспособными, т.е. достигли установленном законом возраста. Уполномоченными представителями плательщиков налогов могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Кроме того, уполномоченными представителями налогоплательщика могут быть как индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, так и физические лица, не обладающих правовым статусом.
Уполномоченным представителем налогоплательщика могут быть и юридические лица, коммерческие (например, ЗАО, ОАО, ООО, и.т.д.) и не коммерческие организации (например, ассоциации, союзы, фонды и.т.д.). Коммерческие организации осуществляют свою предпринимательскую деятельность с целью извлечения прибыли, поэтому налоговое представительство будет носить преимущественно возмездный характер. Основание возмездного налогового представительства может служить, например, договор на оказание возмездных юридических услуг, договор на оказание консультационных услуг и.т.д.
Некоммерческие организации могут осуществлять уполномоченное налоговое представительство как за определённое вознаграждение, так и на безвозмездной основе. Однако в первом случае необходимо помнить, что некоммерческие организации могут осуществлять коммерческую деятельность лишь постольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям (п.3 ст. 50 ГК РФ).
Необходимо обратить внимание на то, что уполномоченные представители налогоплательщика могут представлять интересы последнего в отношениях не только с налоговыми органами, но и иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, например налоговыми агентами, сборщиками налогов и.т.д.
Представление интересов налогоплательщика в арбитражном суде и суде общей юрисдикции Налоговым кодексом не регулируется, и право на судебное представительство не распространяется. В данном случае надо руководствоваться гл. 5 Арбитражного процессуального кодекса РФ[14] и гл.5 ГПК РФ[15].
Перечисленные в пункте 2 статьи 29 НК РФ лица являются представителями власти и служащими правоохранительных или контролирующих органов, поэтому должны представлять в налоговых правоотношениях исключительно интересы государства. Чтобы исключить личную (материальную) зависимость, данные субъекты выведены из круга лиц, имеющих право осуществлять уполномоченное представительство налогоплательщиков.
Кроме того, в вышеуказанном пункте лица, в силу ограничений законодательства, регулирующих деятельность данных должностных лиц, не вправе заниматься иной деятельностью, кроме профессиональной, за исключением преподавательской, научной, литературной и иной творческой деятельностью.
Отношения уполномоченного представительства налогоплательщика- организации оформляются доверенностью, выдаваемой последним своему представителю по правилам, предусмотренным гражданским законодательством Российской Федерации.
В соответствии со статьёй 185 ГК РФ доверенностью признаётся письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами, иначе говоря, доверенность – это письменный документ, который выдаётся налогоплательщиком и в котором закреплены полномочия представителя на совершение определённых действий от имени представляемого.
Доверенность может быть выдана как гражданину, так и физическому лицу. В последнем случае юридическое лицо действует через свои органы управления. Доверенность может быть выдана одному или нескольким лицам. В случае выдачи доверенности нескольким лицам, то они все поимённо должны быть перечислены в доверенности.
В зависимости от содержания полномочий, указанных в доверенности, можно различать специальные, генеральные и разовые доверенности. Специальная доверенность выдаётся для совершения однородных действий лицом которому она выдана. Генеральная доверенность выдаётся для совершения представителем самых разнообразных действий от имени представляемого. По содержанию генеральная доверенность шире остальных. Разовая доверенность, выдаётся представляемым представителю для совершения строго одного действия.
Согласно ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдаётся за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати этой организации (пункт 5 статьи 185 ГК РФ).
Срок действия доверенности указывается непосредственно в выдаваемой доверенности, однако с тем условием, что данный срок не должен превышать трёх лет. В случае если в доверенности срок действия не указан, она сохраняет силу в течении одного года с момента её выдачи (ст.186 ГК РФ). При выдачи доверенности необходимо обратить внимание на то, чтобы в ней была указана дата выдачи.