Буквальное толкование положений Налогового кодекса Российской Федерации не позволяют нам сделать вывод, что камеральная проверка осуществляется с момента поступления налоговой отчетности в налоговую инспекцию. Второй абзац статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации содержит недвусмысленную по содержанию фразу: «Камеральная проверка проводится, в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога». Анализ данного положения в системной связи с содержащейся в последнем абзаце статьи 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации нормы, в соответствии с которой «течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало», что позволяет сделать только один единственный вывод: - камеральная проверка может начаться только на следующий день после представления налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов[29].
Как показал анализ положений Регламента проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов, (далее Регламент), посвященных процедуре проведения камеральных проверок. В соответствии с его подпунктом 2.7 «не позднее следующего рабочего дня с момента принятия налоговая отчетность подлежит регистрации лицами, осуществляющими ее принятие, и передается в отделы, ответственные за проведение камеральных налоговых проверок».
В подпункте 2.1 Регламента, устанавливается ограничение, согласно которому «при наличии возможности функции проведения камеральных проверок налоговой отчетности возлагаются на лица, которые не осуществляли принятие налоговой отчетности в данном отчетном периоде». Анализ данных положений позволяет сделать вывод, что и в анализируемом документе налоговые органы связывают начало срока проведения камеральной налоговой проверки не с моментом принятия отчетности, а именно со следующим рабочим днем. Как мы уже отмечали, данное положение полностью согласуется с нормами законодательства о налогах и сборах и не может быть нами оспорено[30].
В соответствии с подпунктом 2.4 Регламента «на стадии принятия налоговой отчетности все представленные в ее составе документы подвергаются визуальному контролю на предмет соответствия следующим требованиям:
- полнота представления налоговой отчетности: на данной стадии работник налогового органа устанавливает физическое наличие всех документов отчетности, установленных законодательными и иными правовыми нормативными актами для соответствующей категории налогоплательщиков;
- наличие полного наименования (ФИО) налогоплательщика, идентификационного номера налогоплательщика периода, за который составлена отчетность, подписи налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика), а также полнота заполнения иных предусмотренных в формах отчетности реквизитов. В случае отсутствия оснований для заполнения какого-либо реквизита в соответствующей строке (графе) бланка налоговой отчетности должен быть поставлен прочерк либо на этом бланке должна быть сделана запись об отсутствии оснований для заполнения данных строк (граф), заверенная подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика);
- четкое заполнение реквизитов форм отчетности: отсутствие символов, не поддающихся однозначному прочтению, не оговоренных в установленном порядке исправлений, записей карандашом и т. п.
В соответствии со вторым пунктом статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговому органу запрещается отказывать в принятии налоговых деклараций[31].
Итак, налоговая и бухгалтерская отчетность сдана налогоплательщиками и передана должностному лицу налогового органа, правомочному проводить камеральную налоговую проверку. Налоговый инспектор, занимающийся непосредственной камеральной проверкой, в процессе проверки должен выявить в первую очередь, своевременность представления отчетности. Интересным представляется то обстоятельство, что данный вопрос в соответствии с Регламентом проведения камеральных проверок не является предметом рассмотрения на стадии приемки документов. Как мы отмечали ранее, в подпункте 2.4 данного документа вопросы, которые проверяются на данной стадии, то о контроле своевременности сдачи отчетности в нем нет ни слова. Мы уже описывали момент начала проведения камеральной налоговой проверки и пришли к выводу, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах, последняя начинается на следующий день после представления отчетности налогоплательщиком[32].
В соответствии подпунктом «в» пункта 3.2 Регламента своевременность представления налоговой отчетности является вопросом камеральной налоговой проверки», отмечает Лыкова В. А. «Показательным является Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.08.01 № А55-2919/01-23. При разрешении дела о налоговом правонарушении, выразившемся в несвоевременном представлении налоговой отчетности (п. 1 ст. 126 НК РФ), суд указал, что «дата поступления документа в налоговый орган еще не означает, что эта дата является днем обнаружения правонарушения, поскольку принять документы могут технические работники, в чью компетенцию выявление налоговых правонарушений не входит».
Сравнительный анализ подпункта 2.4 Регламента, посвященного процедуре принятия отчетности и подпункта 3.2 Регламента, посвященного самой камеральной проверке, показывает, что некоторые вопросы включены как в первый подпункт, так и во второй. Это можно сказать, в частности, о вопросе проверки полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности. Если мы вспомним о полном запрете на отказ в принятии отчетности, то причина такого "несоответствия" окажется, что называется, на поверхности. Выполнение данного требования в процессе приемки отчетности в отличие от нее же при осуществлениинепосредственно камеральной проверки несет совершенно другую функцию, решает совершенно другую задачу. В соответствии с Регламентом данный вопрос решается исключительно в информативных целях, то есть содержит задачу информирования налогоплательщика об имеющихся нарушениях,не более.Это же можно сказать и о другихмоментах, которые одновременно стоят в перечне вопросов, решаемых как при принятии отчетности, так и при проведении камеральной проверки»[33].
Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы должны быть представлены в виде заверенных должным образом копий.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Если же налогоплательщик (налоговый агент) отказывается предоставить имеющиеся документы по запросу налогового органа, иначе уклоняется от предоставления таких документов либо предоставляет документы с заведомо недостоверными сведениями, штраф составит пять тысяч рублей.
Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого.[34]
«Отказ налогоплательщика», уточняет Григорьев А. Г., «от представления запрашиваемых при проведении проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет взыскание штрафа, а также может повлечь за собой назначение в отношении данного лица выездной налоговой проверки»[35].
В своей статье Князева О. В. утверждает что, «в ходе проверки налоговые органы имеют право вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений. Если при проведении камеральных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получить информацию о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, например с его контрагентами, налоговые органы имеют право истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика».[36]
В отличие от выездной налоговой проверки, где по ее результатам составляется акт в течение двух месяцев, составление акта при проведении камеральной налоговой проверки требуется только при обнаружении налогового правонарушения в течение десяти дней после ее окончания, которое предусмотрено статьей 100 НК РФ.