Началом камеральной проверки можно считать сам факт представления отчетности в налоговую инспекцию. Поэтому если, например, фирма сдала в налоговую декларацию по НДС, то дата подачи декларации будет являться днем начала ее камеральной проверки. С этого дня начинает отсчитываться срок, предусмотренный законом на подобную проверку.
Камеральная проверка может быть продлена до трех месяцев. Для этого должностное лицо отдела камеральных проверок подготавливает служебную записку руководителю (заместителю) налогового органа с обоснованием причин продления проверки. Решение об увеличении проверки может быть принято в следующих случаях:
1) проведения проверок крупнейших и основных налогоплательщиков (критерии отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших и основных устанавливается ФНС России);
2) если при проведении камеральной налоговой проверки выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, свидетельствующие о нарушении законодательства о налогах и сборах;
3) необходимости проведения встречных проверок и других мероприятий налогового контроля.
В служебной записке указывается предполагаемая сумма налога к доначислению либо уменьшению.
Законодательная база, регулирующая правоотношения в сфере осуществления мероприятий камеральной налоговой проверки, в последние годы претерпевает существенные изменения, однако многие проблемы в области правового и организационного обеспечения камеральной налоговой проверки остаются нерешенными, о чем свидетельствует как правоприменительная практика налоговых органов, так и практика арбитражных судов.
На сегодняшний день проблема возмещения НДС из федерального бюджета остается серьезным препятствием для развития российского экспорта, поскольку налоговые органы в большинстве случаев не могут проверить реальность экспортных операций в срок менее чем 1 год. В связи с тем что налоговое законодательство в области организации и проведения мероприятий камеральной налоговой проверки окончательно не сформировалось, многие аспекты осуществления камеральной налоговой проверки в настоящее время не урегулированы законом, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и Инспекциями Федеральной налоговой службы, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями.
Одним из основных спорных вопросов, связанных с проведением камеральной налоговой проверки, является истребование соответствующих документов. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ установил, что налоговый орган не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы (в соответствии с нормами НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией. Пункт 6 ст. 88 НК РФ закрепляет право налоговых органов истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие правомерность их использования. При возмещении или возврате налога на добавленную стоимость налогоплательщики также обязаны по требованию налогового органа представить документы, подтверждающие право на возмещение или возврат НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ).
Закон N 137-ФЗ не разрешил давно назревшую проблему истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки, так как ст. 88 и 172 НК РФ не предусматривают конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты, поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, в том числе и первичные учетные документы.
Законодательство Российской Федерации, регулирующее камеральные налоговые проверки, страдает нечеткостью и неопределенностью некоторых норм Налогового кодекса РФ. Примером этому может служить п. 3 ст. 88 НК РФ: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок". Из приведенной нормы вполне логично вытекает вопрос: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью. Ведь если законодателем подразумевалось право налогового органа, значит, инспектор может по своему усмотрению сообщать о факте противоречия налоговой декларации или не делать этого. Если же данную норму трактовать как обязанность налогового органа, то в случае невыполнения налоговым инспектором данной процедуры налицо будет факт нарушения порядка проведения камеральной проверки. Необходимо отметить, что требование от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, частным случаем которого является, естественно, и требование в порядке абз. ст. 88 НК РФ, названо в составе прав налоговых органов (пп. 8 п. 1 ст. 31 НКРФ). Казалось бы, это является доводом в пользу признания анализируемого действия как права. Однако само правомочие, поименованное в пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ, как ни странно, структурно входит в общую обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). Таким образом, анализ ст. 31 и 32 НК РФ, посвященных правам и обязанностям налоговых органов, не позволяет сделать однозначный вывод о том, правом или обязанностью является направление требования о внесении исправлений в представленные в составе отчетности документы. Более того, в последнем абзаце ст. 88 НК РФ, в котором говорится о требовании об уплате сумм налога и пени, также используется нейтральное "направляет", в то время как пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ прямо называет указанную налоговую процедуру как обязанность налогового органа. Арбитражная практика показывает, что данная норма Налогового кодекса РФ должна рассматриваться как обязанность налогового органа. Таким образом, не выполнив обязанности по сообщению налогоплательщику об обнаруженных в процессе камеральной проверки противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных в налоговую инспекцию документах, налоговый орган фактически лишается возможности привлечь организацию к налоговой ответственности. Невыполнение требования налогового органа о внесении соответствующих исправлений в установленные сроки не является самостоятельным налоговым правонарушением и само по себе не влечет налоговой ответственности. На наш взгляд, для устранения подобных противоречий было бы целесообразным внести соответствующие изменения в п. 3 ст. 88 НК РФ.
Учитывая изложенное, приходим к выводу, что пробелы налогового законодательства можно преодолеть путем правотворческой деятельности компетентных государственных органов, которая должна основываться на сложившейся правоприменительной и арбитражной практике.
От эффективности проверок налоговых деклараций зависят дополнительные поступления денежных средств в государственную казну. В связи с этим вытекает необходимость совершенствования действующих процедур налоговых проверок.
Основным направлением совершенствования контрольной работы налоговых органов в ближайшее время являются более тщательные камеральные проверки. Проверять отчетность в инспекции намного проще, чем на предприятии, кроме того, инспекторы не успевают выезжать на проверки во все организации.
Для того чтобы повысить производительность, инспекторы должны автоматизировать свою работу. Камеральные проверки должны проводиться с помощью специальных программ. Существующие в настоящее время в налоговых органах программные продукты позволяют проводить камеральную проверку представленных налоговых деклараций (расчетов) в основном только арифметически, т.к. не содержат элементов углубленного камерального анализа. Отсутствуют и объективные критерии отбора налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок, в связи с этим необходимо прежде всего разработать систему контрольных соотношений, в основу которых должно быть заложено проведение в автоматизированном режиме камеральной проверки:
1) соотношений и взаимоувязки показателей налоговой и бухгалтерской отчетности;
2) логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности, необходимыми для исчисления налоговой базы;
3) сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего налогового (отчетного) периода;
4) оценки бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из внешних и внутренних источников.
Чтобы применять такую программу, налоговикам нужно получать от организаций электронную отчетность. Существенным фактором, сдерживающим возможности углубленного камерального контроля, является необходимость ручного ввода в базу данных значительного количества показателей налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, что влечет огромные трудозатраты инспекторского персонала. Поэтому главная задача налоговых органов - обеспечить приём как можно большего количества налоговых деклараций в электронном виде. Однако налогоплательщики не стремятся поддерживать инспекторов, поскольку техника, нужная для подготовки таких деклараций, далеко не дешевая, да и немногие доверяют новым технологиям. Поэтому чиновники предложили способ решения этих проблем. По их мнению, надо создать специальные фирмы, которые будут получать от бухгалтеров заполненные от руки документы, переводить их в электронный вид и отправлять в инспекцию.