При определении налоговой базы организациями и индивидуальными предпринимателями доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания.
Особо следует остановиться на порядке принятия убытка для целей налогообложения ЕСХН. Убыток в целях гл. 26.1 НК РФ - это превышение расходов над доходами.
Налогоплательщик, получивший убыток при применении ЕСХН, вправе уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН не более чем на 30%. Если же сумма убытка значительна, то налогоплательщик вправе переносить убыток на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет. При этом следует иметь в виду, что перенос убытка возможен только в случае, если организация или индивидуальный предприниматель продолжают применять систему налогообложения в виде ЕСХН.
Налогоплательщики, получившие убыток при применении ЕСХН, не смогут перенести сумму убытка при переходе ими на общий режим налогообложения.
Организации или индивидуальные предприниматели, получившие убыток до перехода на ЕСХН (на общем режиме налогообложения), также не смогут перенести убыток при изменении режима налогообложения с общего на ЕСХН.
Одной из важных проблем, с которой при изменении налогового режима сталкиваются налогоплательщики, работавшие по методу начислений, является перерасчет налоговой базы.
Поскольку при режиме ЕСХН доходы и расходы учитываются кассовым методом, организации на дату перехода должны включить в состав доходов суммы, полученные при применении общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет произведено после перехода на уплату ЕСХН. Фактически это означает, что авансовые платежи, которые не учитывались при определении дохода при методе начисления на дату перехода к уплате ЕСХН, должны быть включены в налоговую базу.
Денежные средства, полученные организацией после перехода на ЕСХН, не включаются в налоговую базу, если эти суммы уже были учтены в доходах.
Когда оплата и получение, например, сырья или материалов произведены до перехода на ЕСХН, а списание их в производство происходит после перехода, такие расходы уменьшают налоговую базу на дату списания в производство.
Соответственно если получение сырья или материалов произошло до перехода, списание их в производство произошло до оплаты, но после перехода, то в этом случае уменьшение налоговой базы производится на дату их оплаты. Однако при внимательном прочтении подп. 1 п. 6 ст. 346.6 НК РФ обнаруживается пробел, допущенный законодателем. При разработке данной главы не были учтены ошибки гл. 26.2 НК РФ ("Упрощенная система налогообложения"), и данная норма механически была перенесена в главу ЕСХН без устранения пробела.
Закон устанавливает, что в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в оплату по договорам, исполнение которых произойдет после перехода на уплату ЕСХН.
Как известно, доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Следовательно, организация, которая переходит на уплату ЕСХН, может иметь суммы предварительной оплаты, полученные в виде имущества, отличного от денежных средств. Основываясь буквально на тексте подп. 1 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, такая организация может не включать в налоговую базу суммы предварительной оплаты, полученные неденежными средствами при переходе на уплату ЕСХН.
При переходе к общему режиму налогообложения в случаях добровольного отказа от применения ЕСХН или утраты права на его применение организации должны учитывать следующие правила.
В налоговую базу не включаются денежные средства, которые получены уже после перехода на общий режим налогообложения, но в том случае, если эти суммы были ранее включены в доходы при применении ЕСХН.
Расходы, фактически осуществленные после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу, на дату их осуществления независимо от даты их оплаты.
При возврате к общему режиму налогообложения предусмотрены особые правила расчета остаточной стоимости основных средств.
Для отражения в налоговом учете общего режима налогообложения остаточной стоимости основных средств необходимо на дату перехода рассчитать сумму амортизации по правилам ст. ст. 256 - 259 НК РФ за весь период применения системы налогообложения в виде ЕСХН.
Далее определяется остаточная стоимость основных средств, которая представляет собой разницу между стоимостью их приобретения и суммой начисленной амортизации (по правилам ст. ст. 256 - 259 НК РФ). Именно эта остаточная стоимость будет в дальнейшем учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
После этого необходимо сравнить сумму расходов на приобретение основных средств, на которую были уменьшены доходы при исчислении единого сельхозналога, с суммой начисленной амортизации. Если сумма расходов будет больше, чем сумма рассчитанной амортизации, то эта разница подлежит зачислению в состав доходов при исчислении налога на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ.
Статья 346.7 НК РФ определяет налоговый и отчетный периоды в целях уплаты ЕСХН. Как известно, под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При уплате ЕСХН налоговым периодом является год. Отчетным периодом является полугодие (ст. 346.7 НК РФ). Прежняя редакция гл. 26.1 НК РФ признавала налоговым периодом квартал. Исходя из этого, порядок исчисления и уплаты ЕСХН упростился. Изменилась и налоговая ставка по ЕСХН, она определяется как величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка по ЕСХН устанавливается в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ).
Список литературы.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000).
3. Закон РФ от 27.12.1991 N2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
4. Федеральный закон от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (принят ГД ФС РФ 20.12.2001).
5. Федеральный закон от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ 14.10.2003).
6. Письмо МНС РФ от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".