Податкова застава є заходом податково-правового примусу, а тому важливого значення набуває вирішення питання адекватності обмежень, що застосовуються податковим органом до платників податків, сумі їх податкового боргу. Законодавець не пов’язує виникнення права податкової застави з певною сумою податкового боргу, а також не обмежує обсяг активів, на які поширюється право податкової застави залежно від суми податкового боргу. У Податковому роз’ясненні положень статті 6 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 21 листопада 2001 р. № 465 [163], зазначено, що перша податкова вимога направляється платнику податків у разі виникнення податкового боргу по одному з платежів у розмірі від 10 гривень, а в разі несплати у строки, встановлені Законом, суми податкового зобов’язання датою виникнення права податкової застави вважається дата виникнення податкового боргу по першому платежу незалежно від його суми.
Передбачене п. 8.9. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” обмеження щодо застосування податкової застави є важливою гарантією забезпечення права платника податків, який має податковий борг, нормально здійснювати фінансово-господарську діяльність. Відповідно до пп. 8.9.1. ст. 8 зазначеного Закону за запитом платника податків, що має податковий борг, податковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податків з-під податкової застави, якщо такий податковий орган визначає, що звичайна вартість інших активів, які залишаються у податковій заставі, більше суми податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою, у два чи більше разів, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет над таким правом податкової застави.
Чинна редакція наведеної норми закріплює лише право податкового органу звільнити окремі види активів з-під податкової застави за наявності відповідних умов. Проте, на наш погляд, доцільніше було б установити не право, а обов’язок податкового органу стосовно обмеження щодо застосування податкової застави за наявності передбачених законом підстав. До того ж необхідно закріпити обов’язок податкового органу надавати платнику податків мотивоване рішення щодо відмови у звільненні окремих видів активів з-під податкової застави. Впровадження в Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” зазначених норм дозволить платнику податків оскаржувати в адміністративному та судовому порядку рішення податкового органу щодо відмови у звільненні частини активів з-під податкової застави.
Податкова застава є тимчасовим заходом податково-правового примусу який, крім головної забезпечувальної функції, виконує також функції припинення та відновлення. Зміст припиняючої функції податкової застави полягає в тому, що вона застосовується з метою спонукання платника податків до належного виконання необхідних дій шляхом автоматичного впровадження персональних організаційно-майнових обмежень. Відновлювальна функція податкової застави реалізується у разі невиконання платником податків обов’язку з погашення податкового боргу шляхом подальшого продажу активів, що перебувають у податковій заставі. Застосування податкової застави дозволяє податковому органу здійснювати ефективний контроль за проведенням платником податків окремих операцій з активами, які складають предмет податкової застави. Цей контроль спрямований на погашення податкового боргу, тобто на відновлення порушеного права публічних суб’єктів щодо своєчасного та повного надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів. Ми поділяємо точку зору Є.О. Імикшенової, згідно якої застава у податкових відносинах за способом впливу на зобов’язаних суб’єктів, виконуваним функціям та характером негативних наслідків, подоланню яких вона слугує, може бути віднесена до інституту захисту права [108, с.19]. Одночасне нарахування пені на суму податкового боргу як іншого способу забезпечення виконання податкового обов’язку компенсує несвоєчасну сплату податкових платежів.
Аналіз правового регулювання податкової застави як тимчасового заходу податково-правового примусу вимагає детального розгляду підстав її зупинення, перелік яких закріплено в п. 8.7. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Підстави зупинення податкової застави є неоднорідними, а тому нам вбачається можливим об’єднати їх за наступними критеріями:
1. У разі виконання платником податків обов’язків, попереднє невиконання яких спричинило виникнення права податкової застави, активи платника податків звільняються з-під податкової застави з дня:
а) отримання податковим органом копії платіжного документа, завіреного обслуговуючим банком, що засвідчує факт перерахування до бюджету повної суми податкового зобов’язання;
б) отримання контролюючим органом податкової декларації (за умови сплати суми податкового зобов’язання, самостійно визначеного платником податків у податковій декларації), якщо право податкової застави виникло у зв’язку із неподанням або несвоєчасним поданням податкової декларації;
2. У разі наявності передбаченої законом неможливості погашення податкового боргу активи платника податків звільняються з-під податкової застави з дня:
а) визнання податкового боргу безнадійним, у тому числі внаслідок ліквідації платника податків як юридичної особи або зняття особи з реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності чи у зв’язку з недостатністю майна особи, оголошеної банкрутом;
б) отримання податковим органом довідки про смерть фізичної особи – платника податків або про визнання її померлою чи безвісно відсутньою згідно із законодавством, за винятком випадків, коли активи такої фізичної особи переходять за правом спадщини у власність інших осіб;
в) закінчення строків позовної давності щодо такого податкового боргу;
г) отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми податкового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження;
3. У разі застосування так званої “забезпечувальної трансмісії”, коли підставою зупинення податкової застави виступає застосування інших способів забезпечення виконання податкового обов’язку, активи платника податків звільняються з-під податкової застави з дня:
а) отримання податковим органом договору поруки на повну суму податкового боргу платника податків або інших видів його забезпечення, передбачених податковим законодавством;
б) прийняття рішення про адміністративний арешт активів платника податків – на строк дії такого арешту;
4. У разі наявності податкового боргу активи платника податків звільняються з-під податкової застави з дня:
а) прийняття податковим органом рішення про розстрочення, відстрочення суми податкових зобов’язань (крім податкового боргу) або досягнення податкового компромісу у разі коли умови, визначені в рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс, передбачають зупинення права податкової застави;
б) прийняття окремого рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства.
Підставою для звільнення активів підприємства з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є документи, передбачені Переліком документів, які є підставою для звільнення активів платника податків з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого чи нерухомого майна, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 листопада 2001 р. № 1608 [144].