Иными словами, реализация права на налоговое планирование происходит до появления юридического факта либо состава, с наличием которого связывается возникновение налоговых правоотношений, т. е. фактически до появления конституционной обязанности платить налоги. В связи с этим уместно замечание А. В. Малько, в соответствии с которым «назначение различных правовых средств как раз и состоит в том, чтобы информировать субъектов о возможностях выбора вариантов поведения в рамках права, воздействовать на их интересы в определенном направлении, склонить к тому или иному поступку»[21]. Ученый подчеркивает, что правовое регулирование не имеет ни вещественной, ни другой осязаемой формы, а осуществляется преимущественно на информационном уровне. При этом информационный аспект нельзя оторвать от психологического, ибо право, как знаковая система способно регулировать поведение только тогда, когда адресуемая информация воспринята сознанием личности и трансформировалась в мотив ее деяния. Сознание играет роль фильтра и делит правовые средства, влияющие на него, на положительные и отрицательные факторы: «полезно», «выгодно — невыгодно».[22] Таким образом, право на налоговое планирование является неотъемлемым экономическим правом любого человека, и поэтому на него распространяются все гарантии, предусмотренные Конституцией Российской Федерации, а также международными документами (в том числе Всеобщей декларацией прав человека 1948 г. и Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах 1966 г.). Принцип соответствия хозяйственной операции целям делового характера — одна из важнейших установок налогового планирования как правового института. Его содержание выработано главным образом сложившейся судебной практикой и доктриной налогового права. В частности, согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53[23] налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Именно из этого определения исходят в своей деятельности судебные органы. Необходимость таких ограничительных требований обусловлена массовыми случаями злоупотреблений правами, предоставленными налогоплательщикам налоговым законодательством. Внешне действуя в рамках закона, организации нередко уклоняются от уплаты налогов, совершая незаконные, по сути, хозяйственные операции. Иными словами, основное назначение подобных сделок заключается не в производственной необходимости, а служит лишь целям минимизации налоговых платежей. Для пресечения подобных схем Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рекомендовал судам исходить из того, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что налогоплательщик действовал с целью получения дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Комментируя указанные положения, С. Г. Пепеляев отмечает, что налоговый орган, доказывая действие налогоплательщика без цели делового характера, обязан установить несколько обстоятельств: во-первых, совершенная налогоплательщиком сделка должна быть нехарактерна для хозяйственного оборота; во-вторых, после доказывания «необычности» сделки необходимо установить отсутствие деловой цели в хозяйственной операции, что предполагает последовательное исследование ее элементов, а именно экономической, финансовой и правовой составляющих. Экономический аспект заключается в изучении спорной ситуации с позиции направленности сделки для достижения производственных задач. Финансовый аспект предполагает исследование вопросов прибыльности операции. Правовой аспект предусматривает изучение законодательных ограничений и требований, повлиявших на структурирование сделки.
При этом для подтверждения деловой цели хозяйственной операции достаточно наличия хотя бы одного упомянутого аспекта[24] Принцип документального подтверждения совершенной хозяйственной операции — еще один важный постулат правового регулировании налогового планирования. Его содержание сводится к требованию обязательного документального подтверждения любого уменьшения налоговой обязанности, будь то налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, расходы по налогу на прибыль организации, вычеты по налогу на доходы физических лиц. В соответствии с абз.3 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех подлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Принцип диалектического взаимодействия автономии налогового права и использования в нем гражданско-правовых конструкций также очень важен для реализации налогового планирования. Его содержание сводится к ответу на вопрос о возможности использования в ходе налогового планирования различных гражданско-правовых конструкций, а также, что немаловажно, о пределах такого использования. В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». При этом п. 2 ст. 11 Налоговый кодекс РФ закрепляет ряд таких понятий, которые хоть и используются в иных отраслях законодательства, но в целях налогообложения понимаются несколько иначе (например, понятия организации, индивидуального предпринимателя, обособленного подразделения организации и др.). Налоговый кодекс РФ самостоятельно закрепляет понятия реализации товаров, работ, услуг (ст. 39), прибыли (ст. 247), дохода (ст. 41). Более того, в соответствии с абз.6 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговые органы обладают правом изменения юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Это обстоятельство позволяет многим ученым рассматривать налоговое право, как самодостаточное в рамках системы правообразования, что, в свою очередь, дает основание говорить о его «надстроечном» характере в российской законодательной системе. В современном отечественном правоведении данный подход поддержан, в частности, В. А. Беловым. Применительно к возможности использования конструкции сделок в налогообложении он указывает, что «базой для налогообложения должны быть, по общему, по крайней мере, правилу, не сделки, а фактические действия (чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг. При этом не важно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются».[25] Исходя из этого, отмечает автор, если налоговый орган обнаруживает, что налогоплательщик не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен был совершить во исполнение обязательств по определенной сделке, или же, напротив, совершил нечто, не вытекающее ни из одной из заключенных им сделок, он должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам. Указанные идеи ярко иллюстрируют следующие судебные доктрины, сформировавшиеся в развитых государствах Европы и Северной Америки:[26]