Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
Таким образом, обжаловать представляется возможным любые акты и действия (бездействие) государственных налоговых органов, при условии, что эти акты, действия (бездействие) незаконны (не соответствуют закону, не основаны на законе, противоречат закону) и, соответственно, нарушают права налогоплательщика (налогового агента).
Далее уместным будет небольшое отступление. "Можно обжаловать" в данном случае означает обжалование с большой вероятностью выиграть дело, а не просто обращение в суд. Исковое заявление должно быть принято при условии соблюдения всех существующих формальных требований к его оформлению и подаче, но это, разумеется, еще не означает его обязательного удовлетворения. То есть, в случае, когда позиция истца не основана на законе и на конкретных фактических материалах, в подобном иске ему будет отказано.)
Обжалованию актов ненормативного характера должно быть уделено большое внимание при рассмотрении вопроса о признании существующих актов недействительными. Здесь же необходимо привести конкретный пример, иллюстрирующий вышесказанное. Администрацией города Н. было обжаловано письмо МНС России, адресованное нижестоящим налоговым органам, в котором последним предписывалось соблюдение определенного порядка сбора и зачисления платежей в дорожные фонды. Истец полагал, что данное письмо нарушает его права, поскольку оно изменяет действовавший ранее порядок, вследствие чего бюджет города недополучает средства. В судебном заседании было установлено, что письмо издано МНС России в пределах своей компетенции, основано на законе и не противоречит законодательству РФ. При этом, истцу непосредственно не адресовано, а непоступление средств в бюджет вызвано не самим содержанием письма, но основанными на законе действиями субъектов налогообложения - налогоплательщиков. Кроме того, письмо не содержало каких-либо норм, предписаний и имело разъяснительный характер. При таких конкретных частных обстоятельствах суд счел спор не подлежащим рассмотрению в арбитражном суде и производство по делу прекратил.[13]
На практике обжалование действий (бездействия) налоговых органов применяется по целому ряду категорий дел. Их объединяет то обстоятельство, что на налоговом органе в силу закона в каждом случае лежит какая-либо обязанность, которая налоговым органом выполнена ненадлежащим образом или не выполнена совсем. В связи с этим в предмет доказывания по таким делам входит, кроме фактических обстоятельств дела, еще и неисполнение соответствующей обязанности налоговым органом. При этом судебная практика идет по пути отказа от определения конкретного должностного лица, действия которого обжалуются. Достаточно доказать, что обжалуемое действие (бездействие) совершил ответчик - налоговый орган. Предполагается при этом, что действия совершены конкретными сотрудниками, но обязанным лицом по иску выступает налоговый орган.
2.2 ОБЖАЛОВАНИЕ БЕЗДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА, НЕ ВНЕСШЕГО НА ЛИЦЕВЫЕ СЧЕТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ЗАПИСИ ОБ УПЛАЧЕННЫХ ИМ НАЛОГАХ
Фабула таких дел очень проста. Налогоплательщик сдает в обслуживающий его банк платежные поручения на уплату налогов, банк списывает средства с расчетного счета плательщика, но в бюджет их не перечисляет по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Если такая ситуация имела место до 12.10.98, налоговый орган отказывается учитывать такие "зависшие" налоги как уплаченные. При этом налоговики ссылаются на неприменение ст. 45 НК РФ к правоотношениям, возникшим до вступления в действие НК РФ, а также на отсутствие обратной силы Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П, в соответствии с которой была признана неконституционной правоприменительная практика, в соответствии с которой под уплатой налога понималось его зачисление в бюджет.[14]
Действительно, на самом деле, НК России не имеет обратной силы, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 5 НК РФ. Обратную силу имеют акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав. Кроме того, признание Конституционным Судом не соответствующей Конституции РФ правоприменительной практики по своей правовой природе сродни признанию недействительными актов государственных органов и производится не с момента времени, соответствующего времени принятия судебного постановления, а с момента издания соответствующего законодательного акта и практики его применения. Поэтому доводы налоговых органов, как правило, признаются необоснованными, а действия (бездействия) по работе с лицевыми счетами налогоплательщика - незаконными.
При этом имеет место возможный ряд вариантов поведения налоговых органов. Уплаченные налоги не отражены как уплаченные, в связи с чем налогоплательщику исчислены недоимка и пени на эту сумму. Налоги не числятся как уплаченные, но налоговый орган не принимает мер по взысканию недоимки. За налогоплательщиком числится недоимка, она не взыскивается, но отражается в выдаваемых налогоплательщику справках, что приводит к отрицательным последствиям, например, в виде отказа в выдаче лицензий. Этот ряд можно продолжать, но картина ясна. Остается открытым вопрос о способе устранения нарушений прав налогоплательщика, коль скоро действия налогового органа являются незаконными.
При решении вопроса о таком способе на практике выявились два подхода. Иногда судом прекращается производство по делу в части обязывания налогового органа внести соответствующие записи в лицевые счета. При этом суд исходит из того, что ведение лицевых счетов налогоплательщика налоговыми органами в законе не предусмотрено.
Лицевые счета - внутренний документ налогового органа, его ведение никак не отражается на состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом. В связи с этим данное требование не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, вследствие чего производство по делу прекращается.[15]
Второй подход заключается в фактическом удовлетворении требований о внесении соответствующих записей на лицевые счета налогоплательщика - об отражении налогов как уплаченных. В основу такого подхода легло то обстоятельство, что само по себе признание незаконными действий (бездействия) налогового органа не устраняет нарушения прав налогоплательщика.
Представляется правильным и справедливым, что для исправления подобной ситуации необходимо на установленном законодательством РФ уровне, в каждом конкретном случае, обязывать налоговый орган совершить определенные действия, применительно к данной ситуации - отразить на лицевых счетах налогоплательщика уплаченные им налоги, убрать соответствующее упоминание о недоимке. Сторонники такого подхода полагают, что заявлено по существу одно требование о защите нарушенного права.
2.3 ОБЖАЛОВАНИЕ РЕШЕНИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ, СВЯЗАННЫХС НДС, А ТАКЖЕ - С ОТКАЗОМ В ПОСТАНОВКЕ НА НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
В соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. При этом, порядок зачета или возмещения сумм НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), при дальнейшей продаже этих товаров (работ, услуг) в таможенном режиме "экспорт" определен п. 3 ст. 7 Закона.[16]
На практике споры о возмещении экспортерам НДС встречаются нередко. По сути своей это иски об обжаловании бездействия налоговых органов, заключающегося в отказе от правомерного возмещения НДС. При этом позиция налоговых органов, отказывающих в возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам на внутреннем рынке, сводится обычно к немногим аргументам. На них мы остановимся, но сначала следует определить предмет доказывания по данной категории споров.
Для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств - участников СНГ товаров в налоговые органы предъявляются следующие документы: контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, грузовые таможенные декларации (их копии) с отметкой российских таможенных органов о выпуске товара в режиме экспорта и его вывозе. (Это основной комплект документов, мы не затрагиваем особенности, связанные с экспортом специфических товаров, например с использованием трубопроводного транспорта, или с экспортом услуг.) Таким образом, истец должен доказать факт экспорта - пересечения товаром границы без обязательства о его обратном ввозе и факт осуществления экспорта им, а не иным лицом. В качестве доказательства используются экспортные контракты, являющиеся правовым основанием отношений с зарубежным контрагентом и подтверждающие получателя груза. Получателем может выступать и иностранное лицо, заключившее контракт, и иное лицо по его указанию, но это должно подтверждаться документально. Факт пересечения границы подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками таможенных органов о разрешении выпуска и вывозе товара.