В то же время в последние годы наметилась вполне устойчивая тенденция, при которой темпы роста вычетов опережают темпы роста начислений и которая вызывает у специалистов вполне оправданные опасения. Кроме того, НДС остается наиболее сложным для администрирования налогом, о чем свидетельствуют значительное число налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, а также большое количество преднамеренных и непреднамеренных ошибок, совершаемых налогоплательщиками при исчислении и уплате НДС.
Как показывает российская практика, до 2007 года особенно много проблем возникало при возмещении НДС по операциям реализации товаров (услуг, работ), облагаемым по налоговой ставке 0%, и, в частности, по экспортным операциям. При этом налогоплательщики-экспортеры нередко выражали недовольство необоснованными, по их мнению, отказами в возмещении НДС, длительными сроками возмещения, отвлекающими из оборота финансовые ресурсы, и внушительным пакетом документов, необходимых для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. Однако именно при возмещении НДС недобросовестные налогоплательщики имеют возможность для злоупотреблений и мошенничества, в том числе за счет фиктивного экспорта, искажения данных в документах при экспортных операциях, искусственного завышения цен при приобретении товаров.
С 2007 года осуществлен переход от отдельной налоговой декларации по НДС по операциям по налоговой ставке 0% к единой налоговой декларации по НДС [8, с.3].
По данным Росстата, в 2007 году индекс физического объема экспорта составил 104,5%, а индекс средних цен экспортируемых товаров – 111,9% [4, с.118]. Скорректировав сумму НДС, заявленную к возмещению в 2006 году (933,3 млрд руб.), на оба индекса, получаем, что в 2007 году при сохранении прежнего порядка возмещения НДС сумма налога, заявленная к возмещению по налоговой ставке 0%, должна была составить 1091,4 млрд руб. Таким образом, расчетная величина оказалась больше фактических значений (843,9 млрд руб.) на 29,3%.
К сожалению, из-за отсутствия статистических данных в расчете не был учтен временной лаг между собственно экспортом и моментом признания суммы налога к возмещению.
Полученные приблизительные оценки дают основание говорить о том, что переход к единой налоговой декларации и к общему порядку вычетов способствовал уменьшению сумм НДС, подлежащих вычету по приобретаемым товарам (работам, услугам) в отношении операций, облагаемых по налоговой ставке 0%, по сравнению с ранее действовавшим порядком предоставления только возмещения по тем же операциям, что повлияло на увеличение начисления НДС.
Как известно, в РФ применяется «зачетная» схема взимания НДС, согласно которой в бюджет поступает разница между начислениями налога и вычетами по приобретаемым товарам (работам, услугам). В условиях развивающейся экономики начисления налога и вычеты должны расти пропорционально. Однако с 2005 года наблюдается тенденция опережения темпов роста вычетов относительно темпов роста начислений. Такое опережение составляло в 2005 году 0,6 процентных пункта, в 2006 году – 6,6 процентных пункта, в 2007 году – 5,7 процентных пункта (см. табл. 2).
Таблица 2. Соотношение темпов роста начислений и вычетов [2, с.5].
| Показатели | 2004г. | 2005г. | 2006г. | 2007г. |
| Сумма налога, исчисленная по налогооблагаемым объектам, млрд руб. | 6442,6 | 8755,3 | 12 369,8 | 15 621,7 |
| в % к предыдущему году | 135,9 | 141,6 | 126,0 | |
| Налоговые вычеты, млрд руб. | 5410,3 | 7384,6 | 10 944,7 | 14 413,1 |
| в % к предыдущему году | 136,5 | 148,2 | 131,7 | |
| Опережение темпов роста вычетов относительно темпов роста начислений, процентный пункт | 0,6 | 6,6 | 5,7 |
Исходя из этих данных можно определить, что в 2007 году по сравнению с 2006 годом темпы роста вычетов относительно темпов роста начислений сократились на 0,9 процентных пункта.
На сокращение суммы вычетов НДС могло повлиять введение с 1 января 2007 года Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» нового порядка предоставления вычета (возмещения) сумм налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг, согласно которому обязательным стало требование оплаты НДС в денежной форме при приобретении товаров (работ, услуг).
Однако, введение такой нормы не оказало существенного влияния на изменение величины вычетов (возмещения) НДС, поскольку, следуя из имеющихся данных (см. табл. 3), доля оплаты векселями, зачетом взаимных требований, товарообменном в общем объеме оплаченной продукции чрезвычайно мала (по крупнейшим налогоплательщикам она составляет около 1%) [8, с.3–7].
Таблица 3. Динамика расчетов оплаченной продукции, выполненных работ, оказанных услуг [4, с.236–238].
| Объем оплаченной продукции | В том числе | ||||||
| Денежными средствами | Другими видами расчетов | Из них | |||||
| Векселями | Взаимным зачетом требований | По прямому товарообмену | Прочими видами расчетов | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 2006 г., млрд руб. | 15009,0 | 14347,4 | 661,6 | 210,2 | 376,2 | 10,2 | 65,0 |
| Продолжение таблицы 3. | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| В % к предыдущему году | 127,4 | 129,4 | 96,1 | 81,2 | 102,2 | 54,4 | 152,2 |
| Доля в объеме оплаченной продукции, % | 100 | 95,6 | 4,4 | 1,4 | 2,5 | 0,1 | 0,4 |
| 2007 г., млрд руб. | 15550,0 | 15366,0 | 184,0 | 18,3 | 134,9 | 4,2 | 26,6 |
| В % к предыдущему году | 117,6 | 122,0 | 29,6 | 8,6 | 38,2 | 44,3 | 56,2 |
| Доля в объеме оплаченной продукции, % | 100 | 98,8 | 1,2 | 0,1 | 0,9 | 0,0 | 0,2 |
Поступления налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в январе-ноябре 2009 года составили 1 086 млрд. рублей и по сравнению с январем-ноябрем 2008 года выросли на 10%. Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, поступило в январе-ноябре 2009 года 27 млрд. рублей, что на 27% меньше, чем в январе-ноябре 2008 года [17].
Акцизы – вид косвенных налогов на товары преимущественно массового потребления. Сумма акциза включается в цену товара и тариф. В настоящее время акцизы применяются во всех странах рыночной экономики. Они установлены на ограниченный перечень товаров и играют двоякую роль: во-первых, это один из важных источников дохода бюджета; во-вторых, это средство ограничения потребления подакцизных товаров (в основном социально вредных товаров).
Как и НДС, акцизы являются косвенным налогом, который увеличивает цену товара и поэтому оплачивается потребителем. Однако если НДС облагается часть стоимости товара, то акцизом облагается вся его стоимость, включая и материальные затраты, в соответствии с Законом РФ «Об акцизах» (с учетом изменений и дополнений) и Инструкцией от 10 мая 2000 г. №61 «О порядке исчисления и уплаты акцизов».
Этим видом налога облагается довольно широкий круг товаров. Начиная с сентября 1995 г. перечень облагаемых акцизами товаров и особенно ставки этого налога подвергались наиболее частым корректировкам. Это выразилось по отношению к товарам производственно-технического назначения (нефть, включая газовый конденсат, продукты переработки углеводородного сырья и природный газ). О роли акцизов в формировании бюджетных доходов можно судить по данным из табл. 1 и диаграммы 1 (см. выше) [17].
Основная функция акцизов – фискальная. Согласно Федеральному закону от 30 декабря 2001 г. № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год» акцизы являются одним из основных источников доходов федерального бюджета РФ, так как поступления от акцизов составляют более 10% всех доходов федерального бюджета РФ.
Акцизы введены на территории России с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1993-1 «Об акцизах».
На основании ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются:
1. организации;
2. индивидуальные предприниматели;
3. лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
Объектом налогообложения акцизами на основании п.1 ст. 182 НК РФ являются следующие операции:
- реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе передача прав собственности на подакцизные товары на безвозмездной основе;
- реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
- использование нефтепродуктов для собственных нужд налогоплательщиками, имеющими свидетельство на оптовую или оптово-розничную реализацию;
- получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство;
- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и др. операции в соответствии со ст.182 гл.22 НК РФ.
Исчисленная сумма налога уменьшается на установленные НК РФ налоговые вычеты. Сумма акциза, подлежащего вычету, должна быть выделена в расчетных документах и счетах-фактурах, предъявленных поставщиком покупателю товара.
Уплата акциза производится исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.