Система современных прямых налогов сформировалась в XVII - первой половине XIX в. Вначале на смену феодальной ренте пришли имущественные налоги: земельный, подомовой, промысловый. Они взимались по пропорциональным ставкам с дохода, исчисляемого по внешним признакам или условному доходу. Земельный налог определялся по внешним признакам земельного участка, по оценке земельного кадастра. Подомовой налог устанавливался на недвижимое имущество, на доход от сдачи его в наем. Промысловый налог удерживался с дохода от ремесленной деятельности, торговли и т.д.
В результате дальнейшего развития производства, обмена, увеличения потребностей государства, появления новых форм хозяйствования (акционерных обществ, банков, страховых компаний и др.), увеличения численности наемных работников на смену формам имущественного обложения все более приходят подоходные налоги. Этому способствовало то обстоятельство, что по мере развития товарно-денежных отношений совершенствовались учет, отчетность, техника налогообложения [3].
В свою очередь, подоходные налоги классифицируются на основе соотношения между ставкой налога и величиной дохода. В данном случае налоги делятся на:
- прогрессивные (по мере роста дохода ставка налога увеличивается);
- регрессивные (по мере роста дохода ставка налога уменьшается);
- пропорциональные (ставка налога не зависит от величины дохода).
В Беларуси среди прямых налогов лидирующее положение занимает налог на прибыль юридических лиц, за счет которого формируется 12 - 13% доходов бюджета республики.
Необходимо отметить, что налог на прибыль корпораций (корпоративный налог) появился накануне первой мировой войны и получил широкое распространение в связи с развитием форм бизнеса, основанных на принципе ограниченной ответственности.
В мировой практике выделяется несколько систем налогообложения прибыли в зависимости от подхода к обложению различных ее составляющих (нераспределенной и распределенной прибыли).
Классическая система - в соответствии с ней распределяемая прибыль компании облагается корпоративным (по стандартным ставкам) и личным (по ставкам подоходного налога для граждан) подоходными налогами. Эта система применяется в США, Люксембурге, Нидерландах, Швейцарии, а с недавнего времени - в Бельгии и Швеции.
Система уменьшения обложения прибыли на уровне компании. Используются два способа: первый основан на раздельных ставках, когда нераспределяемая прибыль облагается по стандартным ставкам, а распределяемая - по более низким ставкам. (В ФРГ соответственно 56 % и 36 %, Японии - 42 % и 32 %, Франции - 42 % и 39 %). Целью введения раздельных ставок является стремление стимулировать потребление акционеров и повышение жизненного уровня. Второй способ предполагает частичное освобождение от обложения распределяемой прибыли.
Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров. Здесь применяются два способа. Первый предполагает снижение налогооблагаемого дохода в виде дивидендов с помощью налогового кредита или системы зачета (импутационная система). Акционеру полностью или частично возвращается налог, уплаченный компанией на его дивиденды. Возвращенный налог вместе с дивидендом прибавляется к совокупному доходу акционера, который облагается по ставке подоходного налога с граждан.
Наибольший выигрыш получают мелкие акционеры, имеющие относительно низкий доход, облагаемый по ставке, которая в 1,5 - 2 раза ниже ставки налога на прибыль. Поэтому эта система считается наиболее справедливой в социальном плане. Этот способ используют Франция, Ирландия, Великобритания.
Второй способ уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров осуществляется посредством частичного освобождения от налога дивидендов независимо от того, был ли удержан корпоративный налог с распределяемой прибыли.
Системы полного освобождения от налога распределяемой прибыли на уровне компании или на уровне акционеров используются в Австрии, Дании, Финляндии, Италии.
Наряду с налогом на прибыль подоходный налог с граждан является одним из важнейших прямых налогов.
Подоходный налог с физических лиц возник в середине XIX - начале XX вв. в Великобритании, где впервые в 1798 г. был введен как утроенный налог на роскошь; в Японии - в 1887 г., Пруссии - в 1873 г., США - в 1913 г., Франции - в 1917 г. В 60-е гг. система подоходного обложения получает широкое распространение в развитых государствах по мере перехода к активному использованию налогов в системе государственного регулирования [4].
Основные принципы организации подоходного обложения физических лиц в основном едины для большинства стран. Отличия есть в подходах к определению величины облагаемого дохода и входящих в него составных частей, технике, масштабах и направлениях налоговых льгот, в способах изъятия налогов.
В большинстве государств используется «глобальная» система построения личного подоходного обложения, в соответствии с которой налоги взимаются с совокупного дохода независимо от источника дохода. Впервые данная система появилась в Пруссии в 1891 г.
Вместе с тем исторически «глобальной» предшествовала «шедулярная» система, впервые появившаяся в Великобритании в 1842 г. Она предполагала деление дохода на части (шедулы) в зависимости от источника дохода, каждая из которых облагалась по своим ставкам. Так, в Великобритании использовавались пять шедул:
«А» - доходы от недвижимости;
«В» - доходы от лесов, используемых в коммерческих целях;
«С» - доходы от государственных ценных бумаг;
«Д» - торговая и промышленная прибыль, доходы лиц свободных профессий;
«Е» - заработная плата, жалования, пенсии [4].
В 1973 г. Великобритания перешла к «глобальной» системе, но шедулы остались для предоставления налоговых скидок и льгот. Была также дополнительно введена шедула «F» - обложение доходов, распределяемых по дивидендам.
Правительства многих государств при удержании подоходного налога исходят из критерия резидентства. В соответствии с ним все резиденты данной страны подлежат обложению в отношении доходов, извлекаемых на ее территории и за ее пределами (полная налоговая ответственность), а нерезиденты -только по доходам, получаемым из источников этой страны (ограниченная налоговая ответственность).
Подоходный налог в большинстве стран взимается по прогрессивной шкале. При этом доход разбивается на ряд частей, каждая из которых облагается по отдельной ставке по возрастающей шкале. Прогрессия в разрезе стран в отдельные периоды колеблется от 10 - 30 % до 50 - 98 %.
Прогрессия возрастает более интенсивно в отношении низких и средних доходов, а для крупных растет медленно и на определенном уровне вообще прекращает рост. В результате для получателей более крупных доходов подоходный налог утрачивает прогрессивный характер.
В 80-х гг. реформирование личного подоходного обложения в развитых странах выразилось в сокращении количества и снижении уровня налоговых ставок, расширении используемых налоговых льгот и скидок, что привело к расширению налоговой базы и еще большему возрастанию роли данного налога в формировании доходов бюджета.
3.3. Поиск оптимального соотношения прямого и косвенного налогообложения
В соответствии с Декларацией социального прогресса и развития, провозглашенной резолюцией Генеральной Ассамблеи ООН, налоговая система выступает основным инструментом справедливого распределения и перераспределения доходов для содействия социальному прогрессу и развитию. Этим принципом руководствуются все государства Европейского союза. Например, в Конституции Португалии записано, что налогообложение должно способствовать уменьшению неравенства, быть единым и прогрессивным, учитывающим потребности и доходы членов семьи.
Перераспределение общественных доходов между различными категориями населения с целью сглаживания социального неравенства достигается посредством прогрессивного подоходного налогообложения. Иными словами, происходит передача средств в пользу более слабых и незащищенных категорий граждан за счет возложения налогового бремени на высокодоходную часть населения. В результате определенная часть доходов богатых направляется на решение проблем малоимущих слоев населения.
Однако использование прямых налогов сопряжено с дополнительными трудностями. В странах, где бюджет формируется преимущественно за счет прямых налогов, необходимо постоянно вести кропотливую и дорогостоящую работу по контролю за реальными доходами населения. Схемы сокрытия доходов и уклонения от уплаты прямых налогов очень сложно не только выявлять, но и препятствовать их использованию. Эффективная борьба с налоговыми нарушениями в этом случае возможна только при развитой банковской инфраструктуре, позволяющей свести к минимуму наличный денежный оборот, а также при достаточных информированности и полномочиях налоговых органов при проведении контрольных мероприятий, высоком уровне налоговой культуры и ответственности граждан.
Именно поэтому страны с переходной экономикой, где невысоки доходы населения, только начинает формироваться в обществе налоговая культура и ответственность налогоплательщиков, отсутствует развитая рыночная, в том числе банковская инфраструктура, закономерно отдают предпочтение косвенному налогообложению. Налоги на потребление (косвенные налоги) более надежны в поступлении, удобны во взыскании, по ним практически исключается уклонение от уплаты, если не считать теневой бизнес.
Однако у этого вида налогов помимо отмеченных ранее есть еще один существенный недостаток, который состоит в их регрессивности по отношению к доходам населения. Семьи с низким среднедушевым доходом расходуют практически все свои средства на потребление. Соответственно с каждого рубля своего дохода они уплачивают косвенный налог. В отличие от них богатые семьи направляют на потребление лишь часть своего дохода, которая и подпадает под косвенное налогообложение,, остальная часть дохода не подвергается косвенному налогообложению. Несмотря на то, что в абсолютном выражении богатые уплачивают косвенных налогов больше, относительно сво-s его дохода они платят гораздо меньше налогов на потребление, чем семьи с низкими доходами [2].