Особенности определения налоговой базы
Статьей 6 Закона установлено, что для определения налоговой базы оборот в иностранной валюте пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка РБ на момент фактической реализации объектов.
Пример 7.
8 мая в Россию отгружена продукция на сумму 200 000 рос. руб. Их необходимо перевести в белорусские рубли.
Момент фактической реализации определяется в зависимости от принятого экспортером в учетной политике метода определения выручки по реализации (ст. 10 Закона).
Если экспортер применяет метод определения выручки по реализации "по отгрузке", то 200 000 рос. руб. переводятся в белорусские по курсу российского рубля, установленному Нацбанком РБ на день отгрузки товаров в Россию (на 8 мая 2007 г.).
Если экспортер применяет метод определения выручки "по оплате", то 200 000 рос. руб. необходимо перевести в белорусские рубли по курсу российского рубля, установленному Нацбанком РБ на:
1) дату отгрузки, если оплата была предварительной, например поступила 12 апреля;
2) дату поступления денежных средств, если они поступили в период со дня отгрузки по 60-й день со дня отгрузки. Отсчет 60-го дня начинается со дня, следующего за днем отгрузки (в данном случае – с 9 мая), и приходится на 7 июля (рабочий день). Если 60-й день приходится на выходной, то он переносится на следующий за ним рабочий день. Таким образом, 60-дневный отрезок времени составляет с 8 мая по 7 июля 2007 г.;
3) 60-й день с момента отгрузки товаров в Россию, если оплата поступила позже 60-го дня.
Согласно п. 4 ст. 6 Закона при реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности) налоговая база определяется, соответственно, исходя из остаточной стоимости, цены приобретения.
Учитывая изложенное, после того как стоимость товара переведена в белорусские рубли, полученную сумму можно переносить в налоговую декларацию, в случае если это товар собственного производства. Если же экспортируется приобретенный на стороне товар, то необходимо сравнить цену реализации с ценой его приобретения. При этом цена приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, не относимых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (ст. 6 Закона).
Для сравнения принимается цена реализации без НДС и цена приобретения без НДС.
Пример 8.
Стоимость партии товара, по которому на территории Республики Беларусь применяется ставка НДС 18%, по курсу на момент фактической реализации (дату отгрузки – 8 мая 2007 г.) составляет 16 670 тыс. руб. (200 000 рос. руб. х 83,35). Ставка НДС 0% подтверждена в 90-дневный срок. Данная партия товара приобретена по стоимости 21 240 тыс. руб., в т.ч. НДС – 3240 тыс. руб. Транспортные расходы составили 300 тыс. руб. Цена приобретения товара без НДС с учетом транспортных расходов – 18 300 тыс. руб. (21 240 – – 3240 + 300) выше, чем цена его реализации – 16 670 тыс. руб. Налог исчисляется исходя из налоговой базы в размере 18 300. Эта же сумма – 18 300 тыс. руб. вносится в строку 7 налоговой декларации.
Если в рассматриваемом примере до 20 сентября 2007 г. (91-й день приходится на 6 августа) отсутствует полный пакет документов, то оборот по реализации товара отражается по строке 2 налоговой декларации. Считается, что цена реализации содержит НДС по соответствующей ставке, поэтому для сравнения с ценой приобретения из нее извлекается НДС: 1) 16 670 х 18 / 118 = = 2 542,88; 2) 16 670 – 2542,88 = 14 127,12. Цена реализации без НДС составляет 14 127,12 тыс. руб. Это меньше, чем цена приобретения без НДС (18 300 тыс. руб.). Поэтому в графе 2 строки 2 налоговой декларации отражается 21 594 тыс. руб. (18 300 х 18 / 100 + 18 300).
После получения подтверждающих документов данная сумма – 21 594 тыс. руб. переносится из строки 2 в строку 7 налоговой декларации.
Встречаются ситуации, когда при исчислении НДС по ставке 18% цена реализации без НДС окажется ниже цены приобретения, а когда поступят подтверждающие документы, цена реализации с нулевой ставкой – выше цены приобретения.
Пример 9.
Если в рассматриваемой в примере 8 ситуации цена приобретения без НДС с учетом транспортных расходов составляет не 18 300 тыс. руб., а 14 500 тыс. руб., то при исчислении НДС по ставке 18% (при непоступлении подтверждающих документов) цена реализации без НДС (14 127, 12 тыс. руб.) меньше, чем цена приобретения (14 500 тыс. руб.). В таком случае в строке 2 налоговой декларации отражается 17 110 тыс. руб. (14 500 + 14 500 [ 18 / 100).
После получения подтверждающих документов цена реализации по нулевой ставке – 16 670 тыс. руб. стала больше, чем цена приобретения. Поэтому в строку 7 следует внести 16 670 тыс. руб., уменьшив значение по строке 2 на 17 110 тыс. руб.
Одновременно следует запомнить некоторые моменты применения (неприменения) нулевой ставки НДС при различных вариантах заключения договора и поступления оплаты.
Рассмотрим эти моменты в следующих ситуациях:
1. Договор заключен с резидентом Украины. Товар отгружается в Россию.
Применение нулевой ставки в данном случае возможно, если будет представлен полный пакет подтверждающих документов, перечисленных выше. То обстоятельство, что договор заключен не с резидентом Российской Федерации, не имеет значения.
2. Договор заключен с резидентом Российской Федерации "А". Товар по указанию резидента "А" отгружается белорусским экспортером резиденту Российской Федерации "Б".
В этой ситуации возможно применение нулевой ставки, если оплата и заявление о ввозе придут от того, с кем заключен договор, и, соответственно, будет в наличии весь пакет подтверждающих документов.
3. Резидент Российской Федерации оплатил товар векселем.
Нулевая ставка НДС в данном случае не применяется, так как отсутствует поступление денежных средств от покупателя товара.
4. Резидент Республики Беларусь отгрузил товар в Российскую Федерацию по договору купли-продажи. Через некоторое время покупатель Российской Федерации поставил резиденту Республики Беларусь свой товар по другому договору купли-продажи. Между сторонами произведен зачет взаимных однородных требований.
Нулевая ставка НДС в этом случае также не применяется, так как отсутствует поступление денежных средств от покупателя товара.
5. Организация отгрузила товар в Российскую Федерацию. Покупателем обнаружена недостача, и по соглашению сторон заявление о ввозе товаров было оформлено на фактически полученное количество товара. Оплата покупателем произведена также за фактически полученный товар.
Поскольку в заявлении о ввозе товаров указано фактически полученное количество товара и сумма НДС уплачена только исходя из этого количества, то исчисление НДС по отгруженному, но не полученному покупателем товару производится по ставке 18%.
Нулевая ставка НДС применяется при наличии всех необходимых документов только в отношении фактически полученного и оплаченного товара.
6. Резидент Республики Беларусь реализовал товар резиденту Российской Федерации. Согласно договору доставка товара производится до пункта разгрузки – г. Молодечно. В свою очередь резидентом Российской Федерации заключен договор с другим резидентом Республики Беларусь, находящимся в г. Молодечно, на хранение указанной продукции. Впоследствии данная продукция вывезена в Россию, резидентом Российской Федерации уплачен "ввозной" НДС и продавцу представлен 3-й экземпляр заявления о ввозе товаров, а также транспортные документы о перемещении товаров из г. Молодечно в Российскую Федерацию.
В данном случае при представлении подтверждающих экспорт документов (перечень перечислен выше), а также копии договора хранения, заключенного покупателем (резидентом Российской Федерации) с хранителем (резидентом Республики Беларусь), и транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих вывоз товаров в Российскую Федерацию с места хранения, возможно применение продавцом товаров нулевой ставки НДС.
7. Организация осуществляет реализацию товаров в Российскую Федерацию. С целью обеспечения возможности уплаты НДС в Республике Беларусь в случае отсутствия подтверждения по уплате НДС в Российской Федерации покупатель перечисляет продавцу в виде залога сумму денежных средств в размере 18% от стоимости приобретенного товара. При отсутствии подтверждения по уплате НДС в Российской Федерации покупатель письменно сообщает продавцу об оставлении в его распоряжении ранее полученной суммы залога.
В соответствии со ст. 8 Закона налоговая база, определенная в соответствии со ст. 7 Закона, увеличивается на суммы, полученные:
за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением операций, освобожденных от налогообложения;
в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров, за исключением договоров, операции по которым освобождены от налогообложения.
При поступлении указанных сумм применяются ставки налога на добавленную стоимость в размере 0%, 9,09% и 15,25% в зависимости от ставок налога, применяемых при реализации объектов, по которым производится увеличение налоговой базы (ст. 11 Закона).