Но это ситуация, которая касается только порока субъекта. А ситуация порока объекта так в налоговом кодексе и не решена, хотя она как была, так и осталась. Например, ребенок, достигший 18 лет, но обучающийся на дневной платной форме обучения, и за него оплачивает обучение юридическое лицо. Это может быть юридическое лицо, куда ребенок поступил на работу, а потом от него пошел учиться. Это может быть юридическое лицо, где работают родители. Это неважно. Важно то, что когда за ребенка платит юридическое лицо, то у ребенка возникает материальная выгода, которая, с точки зрения законодательства, должна заканчиваться уплатой налога. Но когда этому ребенку (по НК до 23 лет он остается ребенком и дает налоговую льготу своим родителям) выставляют уплату этого налога, то мы сталкиваемся с тем, что у него нет своего имущества, нет своего заработка, он находится на иждивении родителей, а у него возникает искусственно объект налогообложения, по которому он не может уплатить налог. Что в этой ситуации должно быть сделано? Либо наш законодатель должен признать, что уплата невозможна, но он не хочет этого сделать. Тогда он должен признать, что это ситуация приостановления исполнения налоговой обязанности до того времени, когда этот ребенок получит диплом, пойдет работать и, соответственно, сможет уплатить налог. Законодатель не решает ни так, ни сяк и эта ситуация остается тупиковой.
Либо другая ситуация, когда гражданин, имеющий небольшой доход, вдруг получает в наследство хорошую квартиру, налог с которой рассчитывается по рыночной стоимости, и получается большой налог. Ситуация достаточно распространенная. У гражданина месячный доход – 5 тысяч. Он получает не самую шикарную квартиру, скажем, 4-комнатную квартиру в центре города, и налог с нее составит, к примеру, тысячу долларов. Этому гражданин уплатить налог невозможно, его заработок не позволяет этого сделать. Что он должен делать в этой ситуации? Продать эту квартиру он не может, потому что налоговое законодательство запрещает сделки с имуществом, налог на которое не уплачен. Тоже возникает тупиковая ситуация.
Таким образом, это те ситуации, которые существуют в жизни, но которые законодатель пока не урегулировал, но, тем не менее, саму ситуацию приостановления налоговой обязанности он предусмотрел.
Ст.44,45 НК указывают на ситуации, когда налоговая обязанность считается прекращенной. Тоже все эти ситуации нуждаются в комментарии.
Первая наиболее распространенная ситуация прекращения налоговой обязанности – это уплата налога или сбора, то есть непосредственное исполнение самой налоговой обязанности. В подпункте 1 п.3 ст.44 сказано, что налоговая обязанность прекращается уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, то есть, предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. Но на самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда налоговая обязанность исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется, и законодатель такой формулировкой отсекает эти ситуации, что совершенно напрасно. Например, налоговый агент уплачивает, и налоговая обязанность считается прекращенной. А по смыслу подпункта 1 получается, что она не исполнена, что тоже чревато.
Налоговая обязанность может быть прекращена на основании решения налогового органа о зачете его налоговой обязанности. Например, наш гражданин имеет налоговую льготу в связи с приобретением им жилья. Что он может сделать? Он может эти деньги попросить вернуть либо попросить зачесть их в счет предстоящих платежей. И этот зачет на основании решения налогового органа будет тоже исполнением налоговой обязанности, которая выходит за пределы формулировки, которая в ст.44. Либо такой же зачет может состояться на основе решения суда (это также вытекает из НК), либо такая уплата может произойти ликвидационной комиссией. Если говорить о юридическом лице, то ликвидационная комиссия, будучи обязанной уплатить налоги, уплатит их, но она этим лицом налогоплательщиком не является.
Второе основание, которое прекращает налоговую обязанность, это возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности. В качестве примера такого обстоятельства можно назвать процедуру банкротства, потому что в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов. Это пример, когда в законодательстве есть обстоятельства, с которыми связывается погашение налоговой обязанности.
Третье основание – это смерть налогоплательщика либо признание его умершим в порядке гражданского законодательства. В этом случае, безусловно налоговая обязанность прекращается, но прекращается только по поимущественным налогам умершего, поскольку это прямо вытекает из ст.44, и в пределах стоимости наследственного имущества. Это означает, что те налоги, которые не являются поимущественными и где не требуется участие гражданина, уплачиваются и после смерти налогоплательщика, то есть смерть налогоплательщика не мешает уплатить, тем не менее налог. Типичный случай – это уплата подоходного налога. Поскольку удерживает и перечисляет его налоговый агент, то смерть лица не может служить препятствием для удержания налога с заработной платы и перечисления в бюджет. А там, где поимущественный налог, там налогоплательщик требуется лично, он должен явиться на основании налогового уведомления на почту, в Сбербанк и уплатить этот налог. Поскольку его нет, то налоговая обязанность считается прекращенной. Но указание на то, что эта обязанность погашается в пределах наследственного имущества, тоже очень вещь такая непозволительная со стороны законодателя, потому что это означает, что налог, как налог, как долг, переходит на наследников, и тогда наследники будут уплачивать не свой налог, а налог наследодателя, что вообще ниоткуда не вытекает из правового статуса налогоплательщика, потому что наследник будет уплачивать налог, но он будет свой налог уплачивать, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. А так на него как бы перекладывается поимущественный налог умершего гражданина.
Четвертое основание – это ликвидация организации налогоплательщика. Ликвидация организации налогоплательщика прекращает его налоговую обязанность. На самом деле это очень редкий случай, потому что если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то здесь будет первый случай уплаты налога. Если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности. Поэтому как сама ликвидация организации налогоплательщика прекращает налоговую обязанность в других случаях, достаточно сложно сказать. Это ситуация ст.64 ГК, когда идет ликвидация организации и нет процедуры банкротства, когда имущества хватает в порядке ст.64 на первые три очереди, а четвертая очередь – платежи в бюджет – на эту очередь не хватает имущества и недоимка погашается. Но это достаточно редкий случай.
Итак, основным способом погашения налоговой обязанности является уплата налога или сбора. Но уплата налога или сбора возможна двумя способами: добровольным и принудительным. Прежде чем перейти к характеристике этих двух способов, надо поставить точку и окончательно договориться о том, когда же все-таки налоговая обязанность считается исполненной или погашенной при уплате налога. Во всех остальных случаях эта ситуация не столь важна, потому что там есть юридические факты либо юридические акты, а вот когда уплата налога, то здесь действует механизм юридических фактов. Поэтому момент, когда налог считается уплаченным, крайне важен.
1.2. Условия применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов
По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. По общему правилу российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 2 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).
Неисполнение физическим лицом или организацией налоговой обязанности в добровольном порядке является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога.