Технические причины уклонения от налогообложения связаны, прежде всего, с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии проконтролировать каждую хозяйственную операцию, проверить достоверность каждого бухгалтерского документа. На территории России действует значительное количество налоговых актов. В силу различных причин многие из них не соответствуют требуемым критериям и общеправовой культуре построения закона1.
Такими причинами являются:
-существование нескольких самостоятельных институтов, которые формируются по мере жизненной необходимости и регулируются стихийно (институт налоговой ответственности, институт разграничения федерального и местного налогового законодательства, институт соответствия бухгалтерского и налогового учета, институт налоговой отчетности).
-множество действующих актов регионального и местного законодательства несовершенно и вступает в противоречие с федеральными законами. Региональные и местные законодательные органы из-за ограниченного количество специалистов в области законотворческой деятельности не имеют возможности подготовки качественных нормативно-правовых актов. Привлекать специалистов федерального масштаба не позволяют материальные средства.
-сложность технико-юридической конструкции нормативно-правовых актов, регулирующих порядок определения налогооблагаемой базы и исчисления различных налогов. Некоторые налоговые нормы достаточно сложны математически, связаны с методикой расчетов.
К уклонению от уплаты налога в связи с несовершенством налогового законодательства весьма близко другое понятие – избежание налога (налоговое планирование). Налоговое планирование – это использование физическими или юридическими лицами своих прав для минимизации налоговых платежей в рамках действующих законов. Иными словами это законный способ обхода налогов с применением всех допустимых законом налоговых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Налогоплательщик имеет право использовать все допустимые методы, в том числе пробелы в законодательстве, для сокращения платежей в бюджет и, следовательно, сохранения собственности. Все сомнения в налоговом законодательстве должны трактоваться в пользу собственника, налогоплательщика. Это является реальным выражением принципа неприкосновенности частной собственности и выступает гарантией от произвола государства.
Остановимся подробнее на существующих направлениях налогового планирования.
Первое направление – это выбор оптимальной организационно-правовой формы юридического лица с точки зрения налогообложения.
Во всем мире компании, несущие неограниченную ответственность по своим обязательствам, платят меньше налоги, чем фирмы с ограниченной ответственностью. По российскому законодательству компания, зарегистрированная в качестве общества с ограниченной ответственностью, акционерного товарищества или товарищества на вере, несет ограниченную ответственность и подпадает под мощный налоговый пресс. Регистрация фирмы в виде полного товарищества избавляет от двойного налогообложения прибыли и дает ряд льгот по налогам (налог на имущество, НДС).
Второе направление – это выбор места для размещения или регистрации фирмы с точки зрения уровня налогообложения.
Третье направление – тщательное исследование и использование действующих налоговых льгот, связанных с ее производственной, коммерческой и финансовой деятельностью компании.
Четвертое направление – это оптимальное использование прибыли и свободного капитала, выбор инвестиционной политики, которая может обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных ранее налогов.
3.Налоговая ответственность
В соответствии с Налоговым кодексом к налоговой ответственности могут быть привлечены как юридические, так и физические лица. Причем последние могут привлекаться к налоговой ответственности с 16 лет. Ответственность по Налоговому кодексу для физических лиц наступает в том случае, если их деяния не содержат признаков состава преступления (ответственность за которые предусмотрена уголовным законодательством.
Основания и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения устанавливаются исключительно Налоговым кодексом.
Налоговый кодекс устанавливает недопустимость повторного привлечение одного и того же лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно следует отметить, что в случае совершения одним лицом нескольких правонарушений, предусмотренных НК РФ, с этого лица взыскиваются в полном объеме санкции, установленные за совершение каждого из совершенных правонарушений без поглощения менее строгих санкций более строгими.
Привлечение лица к налоговой ответственности не освобождает его от обязанности по уплате (перечислению) соответствующих сумм налога и пени.
Следует сказать о принципе презумпции невиновности налогоплательщика (налогового агента). Согласно этому принципу он считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока обратное не будет доказано в предусмотренном федеральным законом порядке и установлено вступившим в законную силу решением суда. При этом привлекаемое к ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Эта обязанность возложена законом на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
За совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности, если со следующего дня, после окончания того налогового периода, в котором было совершено правонарушение, истекли три года. За совершение всех остальных налоговых правонарушений лицо может быть привлечено к ответственности в течение трех лет со дня совершения соответствующего правонарушения. При этом санкции (штрафы) взыскиваются налоговыми органами исключительно через суд, обратиться в который с иском о взыскании санкций налоговый орган вправе не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.
Таковы, очень коротко, положения законодательства, определяющие общие правила и порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Теперь перейдем к обзору составов правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Законодательством установлена обязанность налогоплательщиков по постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения (по месту жительства, если речь идет о физических лицах, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), по месту нахождения обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (ст. 83 НК РФ).
Заявление о постановке на учет подается в налоговый орган по месту нахождения (по месту жительства) налогоплательщика в течение 10 дней после его государственной регистрации. 30-дневный срок установлен для подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения (срок начинает течь с момента создания такого подразделения) и по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств (срок исчисляется с момента регистрации имущества).
Несоблюдение вышеуказанных сроков является налоговым правонарушением, за которое статьей 116 НК РФ предусмотрен штраф в размере 5000 рублей, а в случае нарушения срока подачи заявления более, чем на 90 дней, размер штрафа дваивается.
Факт осуществления деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе расценивается уже не просто как нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а как уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ).
За такое правонарушение с виновного взыщут 10 процентов всех доходов, которые были получены им за период осуществления деятельности без постановки на налоговый учет, причем независимо от размера этих доходов взыскиваемая сумма не может быть меньше 20000 рублей.
Если деятельность без постановки на налоговый учет продолжается более трех месяцев, с правонарушителя взыщут не 10, а 20 процентов тех доходов, которые были получены им в период деятельности без постановки на учет более90дней.
В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган по месту учета об открытии (закрытии) счетов в банках. Несоблюдение этого правила в соответствии со ст. 118 НК РФ влечет для налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя ответственность в размере 5000 рублей(ст.118НКРФ).
Срок уплаты налога является обязательным элементом налогообложения и устанавливается для всех налогов. Также по отношению ко всем налогам установлены сроки представления соответствующих налоговых деклараций. Нарушение этих сроков (ст. 119 НК РФ) наказывается взысканием пяти процентов от подлежащей уплате суммы налога за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления декларации. Взыскиваемая санкция не может быть менее 100 рублей и более 30 процентов от подлежащей уплате в соответствии с декларацией суммы налога.
Если декларация не представлена в течение более 180 дней со дня окончания срока, установленного для ее представления, размер санкций существенно увеличивается. С налогоплательщика будет дополнительно взыскано не только 30 процентов от суммы декларированного налога, но и по 10 процентов от этой суммы за каждый (в том числе и неполный) месяц, начиная с 181 дня непредставления декларации.
Действующим законодательством установлены правила ведения организаций учета имущества, обязательств и хозяйственных операций. Грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения считается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, а также несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений (при условии, если такое нарушение допущено более одного раза в течение календарного года).
Наказывается подобное правонарушение (ст. 120 НК РФ) штрафом в размере 5000 рублей, штрафом в размере 15000 рублей (при условии совершения указанного правонарушения в течение более одного налогового периода) либо штрафом в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей (если следствием грубого нарушения правил учета явилось занижение налоговой базы).
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. В случае совершения указанных действий умышленно размер штрафа удваивается. Такие санкции установлены статьей 122 НК РФ.
Следует заметить, что совсем недавно Конституционным Судом РФ было вынесено Определение, фактически запретившее одновременное привлечение к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий по основаниям, предусмотренным п.п.1 и 3 ст. 120, а также п. 1 ст. 122 НК РФ. Сделано это в связи с недостаточной разграниченностью между собой составов установленных указанными нормами правонарушений. При этом не исключается возможность самостоятельного применения этих составов на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.
Для налоговых агентов, неправомерно не перечисляющих (или перечисляющих не в полном объеме) суммы подлежащего удержанию и перечислению налога, статьей 123 Налогового кодекса установлена ответственность в виде штрафа в размере 20 процентов от подлежащей перечислению суммы.
В целях обеспечения налогового контроля должностные лица налоговых органов (а также - в пределах своей компетенции - органов внебюджетных фондов и таможенных органов) в соответствии со ст. 91 при соблюдении установленных законодательством условий пользуются правом беспрепятственного доступа на территорию или в помещение налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента). Воспрепятствование такому доступу, в случае проведения должностным лицом налоговой проверки, является согласно статье 124 НК РФ правонарушением и наказывается штрафом в размере 5000 рублей.
Еще одним правонарушением, направленным на воспрепятствование осуществления налогового контроля, является непредставление в налоговый орган сведений, необходимых для проведения налоговой проверки (статья 126 НК РФ). Данное правонарушение может быть совершено как субъектом налоговой проверки, так и любой другой организацией, располагающей сведениями о проверяемом.
Штраф за каждый непредставленный документ составляет 50 рублей, а в случае отказа представить истребованные сведения или предоставления заведомо недостоверных данных - 5000 рублей (для физических лиц - 500 рублей).
Несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые оно обязано в соответствии с НК РФ сообщить налоговому органу, является самостоятельным составом правонарушения и в соответствии со ст. 129-1 НК РФ наказывается штрафом в размере 1000 либо 5000 (при совершении правонарушения повторно в течение года) рублей.
Лицо, вызванное в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении и не явившееся по вызову без уважительных причин либо уклоняющееся от явки, наказывается штрафом в размере 1000 рублей. В три раза больший штраф предусмотрен за ложные показания свидетеля или неправомерный отказ от дачи показаний.
Наказуемым являются также ложное заключение эксперта или ложный перевод переводчиком (штрафа за такие правонарушения составляет 1000 рублей). При отказе от участии в проведении налоговой проверки лицо, привлеченное в качестве эксперта, специалиста или переводчика будет подвергнуто штрафу в 500 рублей. Составы указанных правонарушений определены в статьях 128 и 129 Налогового кодекса.
Наконец, вероятно, наименее распространенным является налоговое правонарушение, связанное с несоблюдением правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях и предусмотренное статьей 125 НК РФ. Растрата, сокрытие или отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест) имущества, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
Итак, мы привели полный перечень налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом. Тем не менее приведенный перечень не исчерпывает всех мер ответственности, которые могут быть применены к налогоплательщику за нарушение законодательства о налогах и сборах. При определенных обстоятельствах несоблюдение налогового законодательства может повлечь для правонарушителя и уголовную ответственность.