метод налогового контроля, подразумевающий деление контроля на сплошной и выборочный. При сплошном методе проверяются все первичные документы и записи в регистрах бухгалтерского учета, сделанные на их основании. Выборочный метод подразумевает проверку документов за определенный период в пределах ревизуемого периода или проверку части документов в пределах ревизуемого периода;
процесс налогового контроля, охватывающий регламентацию действий: подготовка, непосредственное проведение, систематизация и подготовка материалов, а также реализация материалов контрольной работы;
технология налогового контроля, подразумевающая четкую регламентацию контрольной работы поэтапно и во времени;
результат налогового контроля, под которым понимается выявление нарушений налогового законодательства или констатация отсутствия таковых на объекте;
принятие решения по результатам контроля означает определение меры ответственности за выявленные нарушения.
Налоговый контроль следует рассматривать не только как функциональный элемент налогового механизма или системы управления налоговыми отношениями. Осуществляя действия по проверке соблюдения налогового законодательства, налоговые органы вступают в определенные правоотношения не только с налогоплательщиками по вопросам уплаты налогов, привлечению к ответственности за нарушения налогового законодательства (как судебной, так и внесудебной), но также:
- с органами представительной и исполнительной власти по поводу организации сбора налоговых платежей, информирования о соблюдении налогового законодательства и т.д.;
- с органами исполнительной власти, контролирующими государственными органами и банковской системой по вопросам обмена информацией и осуществления контрольных функций, анализа ситуации с поступлением налогов и т.д.;
- правоохранительными и судебными органами для разрешения споров с налогоплательщиками и привлечения к ответственности (освобождению от ответственности). [20]
Особое внимание следует уделить принципам налогового контроля. Эти принципы лежат в основе налогового контроля в целом.
Принцип массовости налогового контроля состоит в том, что все субъекты хозяйствования и физические лица должны контролировать себя в вопросах правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты законно установленных налогов и сборов.
Регулярность и всеобъемлемость налогового контроля заключается в проведении контрольных мероприятий с четко установленным законодательством интервалом времени и охвате всех вопросов финансово-хозяйственной деятельности объекта контроля в части соблюдения налогового законодательства.
Принцип превентивности налогового контроля на современном этапе развития экономики в несколько большей степени присущ органам независимого (аудиторского) контроля. Государственные же органы налогового контроля в настоящее время основное внимание уделяют фискальным мерам (изъять сокрытое или недоплаченное и наложить санкции, а не исправлять допущенные ошибки и неточности). Кроме того, сложности, возникающие во взаимоотношениях налоговых инспекций и налогоплательщиков в части консультирования последних и оказания им помощи в построении правильных отношений с государством по поводу уплаты налогов, показали необходимость урегулирования этих отношений на нормативной основе. В дальнейшем этот принцип превентивности может и должен стать одним из основополагающих принципов налогового контроля.
Принцип действенности и реальности заключается в создании и постоянном совершенствовании механизмов и методик проведения налогового контроля, выработке предложений по устранению выявленных нарушений и их предотвращению, организации проведения последующего контроля у субъекта хозяйствования.
Прозрачность в проведении налогового контроля означает, что результаты контрольной работы, равно как и суммы мобилизации налоговых поступлений в государственный бюджет и бюджеты различных уровней, а также в государственные внебюджетные фонды должны быть доступны не только для узкого круга специалистов и чиновников, но и в большей степени для широкой общественности. Одновременно с этим возникает проблема заинтересованности общественности в ознакомлении с результатами контроля, чтобы инициатива шла "снизу", а не "навязывалась сверху".
Принцип независимости налогового контроля является основополагающим и заключается в том, что деятельность органов налогового контроля должна регламентироваться только действующим законодательством о налогах и сборах и не зависеть от необдуманных решений органов исполнительной власти. Независимость от местных властных органов - важная черта налогового контроля в условиях рыночной экономики, затрагивающей интересы всех хозяйствующих субъектов и большинства граждан. Важно осуществлять реализацию на практике всех положений проводимой в стране налоговой политики, руководствуясь при этом нормами налогового права, а не субъективными решениями и мнениями.[21]
То обстоятельство, что налоговые органы не подчиняются представительной и исполнительной власти на среднем и нижнем уровне вызвано:
- необходимостью защиты интересов бюджетов разных уровней;
- важностью реализации единых подходов и принципов в создании материально-технической базы органов налогового контроля, информатизации, работе с налогоплательщиками и др.;
- особыми отношениями, возникающими между налогоплательщиками и налоговыми органами в процессе реализации последними норм налогового права об обязательности уплаты налоговых платежей и ответственности за их невыполнение.
Существующий государственный характер налогового контроля обусловлен спецификой налоговых правонарушений, нежеланием отдельных налогоплательщиков уплачивать налоги. В условиях развивающейся организации налогового контроля несовершенство налогового законодательства и относительно высокое налоговое бремя часто порождают жалобы на решения налоговых органов. В связи с этим важное значение приобретает работа по глубокому изучению нормативных актов субъектами налогового контроля, разъяснению их налогоплательщикам.
Следует отметить, что контроль за сбором налоговых платежей в трехуровневую бюджетную систему осуществляется в условиях жесткой централизации руководства и строгого подчинения по вертикали от центра до местных органов.
Контроль за сбором налогов предполагает всеобъемлющий учет налогоплательщиков, объектов налогообложения, отслеживание результатов финансово-хозяйственной деятельности, хозяйственных операций. Без соответствующей разносторонней информации о хозяйствующих субъектах и гражданах государство не получит ожидаемых поступлений в бюджет. Условием осуществления налогового контроля является информационность, причем активную роль в создании и постоянном совершенствовании информационной системы призваны играть субъекты налогового контроля.
Существующая практика работы налоговых органов подтверждает необходимость приоритетного развития всеобъемлющей системы информации в налоговом контроле.[22]
В зависимости от времени совершения контроля выделяют три его основные формы - предварительный, текущий и последующий. Все они находятся в тесной взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля.
- Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Это позволяет выявить, еще на стадии планирования, нарушения налогового законодательства.
Основным методом, реализующим предварительный контроль, являются камеральные проверки (см ниже).
- Текущий контроль является одной из основных форм налогового контроля, применяемой в работе налоговыми органами. Текущий контроль называют иначе оперативным. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой инспекции для предотвращения нарушений налоговой дисциплины в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Основным методом, применяемым при этой форме контроля, является экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа.
Экспресс-проверка - это проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации, за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверки могут являться имеющие место по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Высокие результаты может дать осуществление экспресс-проверок и в организациях, отобранных методом случайной выборки. Планирование указанной категории проверок позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится.
- Последующий контроль является неотъемлемой частью налогового контроля. Он сводится к проверке финансово- хозяйственной деятельности организаций и физических лиц за истекший период на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности поступления предусмотренных действующим законодательством налоговых и других обязательных платежей.
Последующий контроль отмечается углубленным изучением всех сторон финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов как наблюдение, обследование и анализа непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях. Документальная проверка является специфическим методом налогового контроля, т. к. она сочетает в себе черты таких общих методов финансового контроля как проверки и ревизии.