Рассмотрим конкретный пример.
Организация в марте 2010 г. продает лизинговой компании приобретенное и введенное в эксплуатацию в марте 2010 г. производственное оборудование за 1.200.000 руб., в том числе НДС 183050,85 руб. Первоначальная стоимость оборудования составляет 1.016.949,15 руб. В этом же месяце КФ ФГУП «Росморпорт» заключает с лизинговой компанией договор лизинга, по которому вышеуказанное оборудование передается организации А в лизинг сроком на 10 лет. До момента заключения договора лизинга оборудование оставалось у организации КФ ФГУП «Росморпорт» на ответственном хранении.
В рассматриваемой ситуации фактической передачи оборудования лизинговой компании не происходит, то есть оборудование остается у организации. Следовательно, с момента перехода к лизинговой компании права собственности на оборудование и до момента подписания акта приемки — передачи оборудования в лизинг находящееся у организации оборудование должно учитываться согласно Плану счетов на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
При продаже оборудования в учете организации-продавца (КФ ФГУП «Росморпорт») следовало произвести следующие записи.
Табл.6.Прил.6.
В данном случае, поскольку оборудование введено в эксплуатацию и продано в одном и том же месяце, амортизация по оборудованию не начислялась, следовательно, остаточная стоимость оборудования равна его первоначальной стоимости. Однако на практике существуют ситуации, когда для последующего возвратного лизинга продается оборудование, уже бывшее в употреблении у потенциального лизингополучателя. При этом продажная цена — величина договорная и не обязательно равна балансовой стоимости актива. Поэтому при продаже объекта лизинговой компании у продавца не исключена возможность возникновения финансового результата, выражающегося в разнице между продажной ценой актива и его балансовой стоимостью.
В этом случае для учета выбытия объектов основных средств, в частности продажи, к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
В целях соблюдения единой методологии бухгалтерского учета доход (убыток), возникающий в результате разницы между продажной ценой и балансовой стоимостью актива в момент продажи, отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов» (счете 97 «Расходы будущих периодов») в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Затем в течение действия договора лизинга указанная сумма должна переноситься на счет 91 «Прочие доходы и расходы» с указанных счетов равными платежами в соответствующих отчетных периодах.
Пример
КФ ФГУП «Росморпорт» продала оборудование лизинговой компании за 80.000 руб. (в том числе НДС — 12.203,39 руб.) и в тот же день заключила договор лизинга этого же оборудования на три года (36 месяцев). Первоначальная стоимость оборудования у продавца составила 100.000 руб. Накопленный износ к моменту продажи составил 40.000 руб.
Данные операции будут отражаться в учете продавца (потенциального лизингополучателя) следующим образом.
Табл.7.Прил.7.
После того, как продавец лизингового имущества согласно договору лизинга становится лизингополучателем, сумма доходов будущих периодов отражается в составе прочих доходов ежемесячно равными долями в течение срока лизинга. Остальные расчеты по операциям лизинга отражаются в общем порядке, рассмотренном нами выше в зависимости от того, у кого на балансе учитывается предмет лизинга.
5. Учет потерь в результате чрезвычайных обстоятельств
На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда имущество погибает в результате различных чрезвычайных обстоятельств (стихийные бедствия, пожары, аварии). Также и полученное лизингополучателем имущество может погибнуть в результате чрезвычайных обстоятельств, в связи с чем договор лизинга считается расторгнутым согласно ст.450 ГК РФ. Соответственно обязательства сторон по данному договору прекращаются с момента его расторжения (ст.453 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст.17 Закона о лизинге, при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга. Поскольку лизингополучатель не может вернуть имущество, полученное по договору лизинга, в связи с гибелью этого имущества в результате стихийного бедствия, он обязан возместить лизинговой компании стоимость этого имущества, указанную в договоре лизинга (с учетом износа имущества за время пользования им по договору лизинга), поскольку согласно ст.669 ГК РФ, а также ст.22 Закона о лизинге, ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель (если иное не предусмотрено договором лизинга).
В соответствии с п.13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, сумма возмещения лизинговой компании стоимости имущества, подлежащая выплате организацией — лизингополучателем, является для лизингополучателя чрезвычайными расходами, которые согласно Плана счетов должны учитываться по счету 99 «Прибыли и убытки».
Подлежащая возмещению сумма отражается в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с лизинговой компанией по возмещению убытка». При перечислении суммы возмещения убытка счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с лизинговой компанией по возмещению убытка», дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Рассмотрим изложенное на примере.
Организация КФ ФГУП «Росморпорт» — лизингополучатель получила от лизинговой компании имущество в лизинг сроком на 7 лет. Согласно договору лизинга стоимость имущества составляет 200.000 руб., имущество учитывается на балансе у лизингодателя. Через 1 год после передачи имущества в лизинг имущество погибло в результате стихийного бедствия. Договор лизинга был расторгнут по соглашению сторон. При этом лизингополучатель возмещает лизинговой компании стоимость имущества. Сумма стоимости возмещаемого имущества (с учетом износа имущества за время пользования им по договору лизинга) в данном случае составит 171.429 руб. (200.000 — (200.000 / 7))
В учете лизингополучателя данные операции отражаются следующим образом.
Табл.8.Прил.8.
В случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингополучатель также после утраты полученного в лизинг оборудования в соответствии с договором лизинга выплачивает лизинговой компании всю оставшуюся сумму лизинговых платежей. А так как погибшее в результате чрезвычайной ситуации имущество не может использоваться организацией — лизингополучателем, то оно должно быть списано с ее баланса (п.29 ПБУ 6/01).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов при выбытии объекта основных средств сумма начисленной по нему амортизации отражается по кредиту счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств». Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» в данном случае в дебет счета 99 «Прибыли и убытки», на котором согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Согласно п.13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, такие расходы являются чрезвычайными.
Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.
Организация КФ ФГУП «Росморпорт» — лизингополучатель получила от лизинговой компании оборудование стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС 36.610,17 руб.) в лизинг сроком на 5 лет. Согласно договору оборудование учитывается на балансе у организации — лизингополучателя. Лизинговые платежи в размере 4.000 руб., в том числе НДС 610,17 руб., выплачиваются ежемесячно. Начисление амортизации по оборудованию производится линейным способом исходя из срока полезного использования оборудования — 5 лет, с коэффициентом ускорения, равным 3. Через год в результате стихийного бедствия оборудование пришло в негодность и восстановлению не подлежит. В соответствии с договором лизинга в таком случае организация погашает всю сумму задолженности перед лизинговой компанией по лизинговым платежам.
В учете лизингополучателя расчеты по договору лизинга после гибели оборудования в результате стихийного бедствия учитываются следующим образом.
Табл.9.Прил.9.
Организация не имеет оснований принять к вычету сумму НДС, приходящуюся на недоамортизированную часть стоимости погибшего оборудования, поскольку погибшее оборудование больше не используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, т.е. не выполняются условия пп.1 п.2 ст.171 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, приравниваются к внереализационным расходам (пп.7 п.2 ст.265 НК РФ).
6. Учет затрат при ремонте
На основании п.3 ст.17 закона «О финансовой аренде (лизинге)», если иное не предусмотрено договором лизинга, лизингополучатель за свой счет осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга. При этом не имеет значения то, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.