Что касается основных средств, числящихся у налогоплательщиков, оплата которых будет осуществлена после перехода на уплату ЕСХН, то остаточная стоимость учитывается, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств.
не включаются в налоговую базу по ЕСХН денежные средства, полученные после перехода на уплату ЕСХН, если по правилам главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (метод начисления) указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения (подпункт 3 пункта 6 статьи 346.6 НК РФ);
По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, поэтому в случаях, когда доходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства поступили уже после перехода на уплату ЕСХН во избежание повторного налогообложения эти суммы не включаются в налоговую базу.
Пример 3.
ОАО "Восход" в ноябре 2005 года отгрузило покупателям картофель на сумму 40 000 рублей.
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения доходы и расходы учитывались методом начисления.
С 1 января 2006 года организация перешла на уплату ЕСХН. Оплата картофеля произведена в феврале 2006 года.
Стоимость отгруженного в ноябре 2005 года картофеля учитывается налогоплательщиком при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 года. Поэтому при расчете налоговой базы по ЕСХН в 2006 года стоимость картофеля в размере 40 000 рублей не учитывается.
Окончание примера.
расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату ЕСХН (подпункт 4 пункта 6 статьи 346.6 НК РФ);
В соответствии с данным подпунктом расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы:
на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения,
на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату ЕСХН.
Порядок признания расходов при методе начисления указан в статье 272 НК РФ. Если оплата расходов была осуществлена в период применения общей системы налогообложения, но сами расходы не были осуществлены на дату окончания налогового (отчетного) периода, то такие расходы не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому при осуществлении этих расходов после перехода на уплату ЕСХН они учитываются при определении налоговой базы, независимо оттого, что денежные средства не перечисляются в отчетном (налоговом) периоде. К таким расходам, например, может относиться арендная плата, перечисленная за несколько месяцев вперед и другие подобные расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Расходы, которые осуществляются и оплачиваются в период уплаты ЕСХН, учитываются при определении налоговой базы по кассовому методу.
Пример 4.
ОАО "Восход" приобрело и оплатило в декабре 2005 года корма на сумму 100 000 рублей. При общем режиме налогообложения в целях налогообложения прибыли доходы и расходы учитывались методом начисления.
Корма были израсходованы в первом квартале 2006 года, то есть после перехода на уплату ЕСХН.
В этом случае стоимость кормов в размере 100 000 рублей должна быть учтена при определении налоговой базы по ЕСХН за I полугодие 2006 года, то есть на дату осуществления расходов.
Объясним.
Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, порядок определения и признания расходов осуществляют в соответствии с требованиями статьи 346.5 НК РФ. В указанной статье прямо говориться, что материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 254 НК РФ.
Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ:
"сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании".
Из вышесказанного следует, что при определении налоговой базы по ЕСХН организация учитывает расходы в виде стоимости кормов по мере использования их в производстве, то есть именно на дату осуществления расходов.
Окончание примера.
не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату ЕСХН в оплату расходов налогоплательщиков, если до перехода на уплату ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ (подпункт 5 пункта 6 статьи 346.6 НК РФ).
Поскольку при методе начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства, то в случаях, если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода на уплату ЕСХН, во избежание занижения налоговой базы по ЕСХН на суммы, которые были учтены ранее, не уменьшается налоговая база по единому налогу.
Например, расходы на оплату труда, относящиеся к 2005 году, но фактически произведенные в январе 2006 года, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы при применении ЕСХН, в I квартале 2006 года только в случае, если до перехода на уплату ЕСХН такие расходы не были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.
Возврат к общему режиму налогообложения
Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.3 НК РФ не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Сделать это можно только с начала следующего календарного года, причем возврат на общий режим налогообложения возможен как в добровольном, так и в обязательном порядке.
Налогоплательщики, уплачивающие единый налог, вправе добровольно перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации в установленный НК РФ срок. Это единственное условие установлено пунктом 6 статьи 346.3. НК РФ. Налогоплательщик, изъявивший желание вернуться на общий режим, должен уведомить об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим.
Уведомление об отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей формы №26.1-4 было утверждено Приказом МНС Российской Федерации от 28 января 2004 года №БГ-3-22/58, который не подлежит применению, как не прошедший государственную регистрацию (Информация Минюста Российской Федерации от 15 августа 2005 года).
Обязательный переход на общий режим налогообложения предусмотрен пунктом 4 статьи 346.3 НК РФ в случае утраты налогоплательщиком статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Если по итогам года доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции и (или) выращенной рыбы в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 %, налогоплательщик переводится на общий режим с 1 января года, в котором допущено несоответствие. В этом случае такой налогоплательщик производит перерасчет налоговых обязательств, исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период.
В пункте 5 статьи 346.3 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны подать в налоговый орган по местонахождению организации заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения. Рекомендуемая форма заявления о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения №26.1-5 была утверждена также Приказом МНС Российской Федерации от 28 января 2004 года №БГ-3-22/58, который не подлежит применению, как не прошедший государственную регистрацию (Информация Минюста Российской Федерации от 15 августа 2005 года).
Заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения необходимо представить в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода, в котором налогоплательщик утратил статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, то есть до 21 января.
Уплату начисленных в результате перерасчета сумм налогов в бюджет необходимо произвести до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по единому налогу (пункт 5 статьи 346.3 НК).
При этом Налоговый кодекс Российской Федерации, в частности, пункт 4 статьи 346.3 НК РФ, освобождает таких налогоплательщиков, утративших статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам.
В соответствии с пунктом 8 статьи 346.3 НК РФ при переходе с уплаты ЕСХН на общий режим суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам ЕСХН по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.
Если организация в период применения спецрежима приобретает, например, основное средство, то сумма НДС, уплаченная при приобретении основного средства, включается ею в состав расходов, учитываемых при обложении ЕСХН. Поэтому при возврате на общий режим налогообложения эта сумма НДС к возмещению из бюджета не предъявляется.