Деление арендных сделок на две группы:
"Оперативная аренда"; то есть аренда в том виде, в каком ее привыкли понимать. Такая арендная сделка может отражаться в бухгалтерском учете как обычная аренда - может учитываться за балансом предприятия.
"Капитальная (капитализируемая) аренда"; та самая аренда, которая по экономическому смыслу является продажей в рассрочку. Такая арендная сделка должна отражаться в бухгалтерском учете и для налоговых целей как сделка купли-продажи - должна быть учтена на балансовых счетах (должна быть капитализирована), не смотря на то, что договор заключен арендный.
Универсальной системы критериев для разделения аренды на две указанные группы до настоящего времени не выработано. Общий подход к решению этой проблемы предполагает, что аренда, которая переводит значительную часть преимуществ и рисков по владению имуществом арендатору, должна быть капитализирована. Эта точка зрения приводит к необходимости постановки и решения трех основных задач:
должны быть определены характеристики того, что значительная часть преимуществ и рисков от права собственности на имущества передана арендатору;
необходимо применять одинаковые требования к арендатору и арендодателю;
арендные отношения, которые не отторгают значительную часть преимуществ и рисков от права собственности на арендуемое имущество, следует учитывать как оперативную аренду.
Попытка стандартизировать бухгалтерский учет аренды производится посредством определения момента и условий отделения прав и рисков владения имуществом от права собственности на него.
Необходимость капитализации похожих на продажу в рассрочку арендных сделок лишает лизинг его основного налогового смысла. Однако система критериев, определяющих необходимость капитализации аренды не идеальна и, возможность проведения лизинговых сделок на развитых рынках остается. В деловой практике закрепилось новое понятие "чистая аренда" (англ. net lease), которое характеризует сделки продажи в виде аренды, удовлетворяющие критериям обычной (оперативной) аренды. [2] 2 См. например:
анализ сделки чистой аренды в брошюре "Аспекты лизинга: бухгалтерский, валютный и инвестиционный" М.: ИСТ-Сервис, 1994;
объяснение модели экономической оценки чистой аренды. Rating Net Lease Transactions. Fitch IBCA's, Mary Stuart G. Freydberg, Kevin B. Stephenson, Stephen H. Choe, March 12, 1997.
Чистая аренда может быть отражена в бухгалтерском учете как обычная (оперативная) аренда и способна сохранить указанный выше налоговый смысл. Однако в измененных налоговых условиях получать налоговые выгоды, скрывая за арендной формой договора неарендное содержание, стало гораздо сложнее. Именно это чрезвычайно важное обстоятельство стало в последующем причиной многих коллизий в теме искусственно созданных "лизинговым сообществом" в целях ревизии "вновь открывшегося" налогового смысла сделок. История развития лизинга за последние примерно 30 лет - это история баталий вокруг этого вида финансовой деятельности: за его развитие - со стороны тех, кто его практикует; за его сворачивание - со стороны представителей фискальных интересов государства.
Возможность превосходства экономического смысла сделки купли-продажи в кредит над ее оформлением арендным договором так или иначе учитывается в законодательстве стран с развитой рыночной экономикой. Справедливости ради скажем, что подходы в этих странах к решениям о том, использовать ли капитализацию арендных сделок или нет, различаются. При этом отметим, что в большинстве экономически развитых стран арендные сделки, похожие на куплю-продажу в кредит, должны быть капитализированы. Например:
Стандарты учета в США существуют в виде свода правил, именуемого FASB Rules (SFAS Rules). Правила учета аренды содержатся в FASB-13.
Правила учета в Канаде содержатся в Section 3065. Leases. Правила учета Ассоциации бухгалтеров Канады CICA Rules.
В МСФО последняя редакция стандарта 17 - Leases (арендные договоры) датирована 1997 г. и подразумевает капитализацию арендных сделок, похожих на куплю-продажу в кредит. [3] 3 Международные стандарты финансовой отчетности (примечание автора).
Часть российских бухгалтеров хорошо ознакомлена с содержанием указанного международного стандарта и бухгалтерскими правилами по аренде в США, Канаде и других странах с развитой рыночной экономикой. Однако идентичных руководств в российской бухгалтерской системе до сего дня не было.
Критический анализ использующегося в настоящее время в России законодательства о финансовой аренде (лизинге) актуален именно сейчас, поскольку большинство очередных изменений в законодательное обеспечение лизинга должно было быть рассмотрено Государственной Думой еще в конце осенней сессии 2002 года и по-прежнему остаётся на повестке дня. [4] 4 О возможности принятия очередных поправок в ходе своего доклада по вопросам политики государства по развитию лизинга в части его законодательного обеспечения на конференции "Перспективы развития лизинга в России" 14 ноября 2002 г. сообщал заместитель председателя комитета по экономической политике и развитию предпринимательства Анатолий Аксаков.
Если подробно анализировать нынешнюю российскую правовую базу для лизинга, то очевидно, что в ней существуют большие проблемы. Не для кого не секрет, что наличие закона о финансовой аренде (лизинге) как такового и его нынешняя редакция - результат лоббирования интересов "лизингового сообщества". Закон о лизинге продолжает действовать, теперь уже в новой редакции но, как и ранее, не в должной мере отражает смысл оформления арендным договором отношений купли-продажи и кредита. Законодательная база российского лизинга продолжает развиваться и в настоящее время. Многие специалисты-практики считают, что принятых поправок в ФЗ "О лизинге", а их более 70, явно недостаточно. Поэтому сейчас на рассмотрение законодателям поступают предложения по внесению изменений не только в ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", но и в ГК РФ, НК РФ и другие законодательные акты федерального уровня. К числу животрепещущих относятся разные вопросы частного порядка, но не принимается существенной та проблема, которая нашла понимание и решение в странах с развитой рыночной экономикой как минимум 30 лет назад. За последнее десятилетие российская правовая и экономическая пресса, уделяя достаточное место исследованиям лизинга вообще, крайне скупо освещает эту конкретную проблему. В условиях такого информационного вакуума по столь важной проблеме, можно предположить, что реформы в сфере бухгалтерского учета в ближайшее время существенно не затронут лизинговую деятельность прежде всего потому, что государственные органы вяло проводят подготовку радикальных изменений. Справедливости ради следует отметить, что указанная проблема несколько по-другому, но уже рассматривается в Белоруссии. [5] 5 См. Минович Е. Реформа бухгалтерского учета, как повод для углубленного рассмотрения юридических аспектов лизинга - журнал "Вестник Высшего Хозяйственного Суда. Республика Беларусь" № 10/2, 2002 г.
Резюмирую сказанное в статье.
Появление и развитие федерального законодательства о финансовой аренде (лизинге) в РФ - это результат лоббистских действий, направленных на обоснование дополнительных налоговых преимуществ для арендодателей финансовой аренды и защиты их интересов перед кредиторами и арендаторами. Это законодательство развивается почти 10 лет, но остается причиной противоречий с иным законодательством РФ. Видимо, имеет смысл принять-таки во внимание опыт стран с развитой рыночной экономикой, в которых финансовая аренда (лизинг) относится к институту аренды или продажи в рассрочку, и не формализуется как самостоятельный вид деятельности в отдельном законе.
За все время рыночных реформ российские законодатели едва ли обратили внимание на необходимость и возможность регулирования отношений финансовой аренды экономическими методами, то есть, на уровне бухгалтерского учета и следующего из него налогообложения. Такая возможность должна быть реализована подобно тому, как это сделано на североамериканском континенте, в Европе или на международном уровне. Столь существенный пробел в законодательстве необходимо устранить, прежде всего, в целях защиты казенных интересов государства от необоснованных налоговых недоимок, возможных при осуществлении сделок лизинга.