Второй вариант отражения на счетах процесса заготовления и приобретения материалов предполагает возможность использования еще двух синтетических счетов: 15 “Заготовление и приобретение материалов” и 16 “Отклонения в стоимости материалов”. Необходимой предпосылкой, для применения на предприятии второго подхода, является наличие так называемой учетной цены, которая рассчитывается и устанавливается обычно на базе среднезаготовительной (т.е. с включением в нее сумм транспортно-заготовительных расходов) или среднепокупной стоимости материалов и другие расходы по их заготовке отражают:
Дебет счета 15
Кредит счета 60, 71, 76 и др.
Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражают по учетным ценам:
Дебет счетов 10,12
Кредит счета 15.
Одновременно разница между фактической себестоимостью поступивших производственных запасов и стоимостью их по учетным ценам списывается с кредита счета 15 в дебет счета 16 “Отклонения в стоимости материалов”. Остаток на счете 15 на конец месяца показывает наличие материалов в пути.
При отпуске материалов в производство или по иным направлениям расходы они списываются со счетов 10 и 12 по учетным ценам. Приходящие на отпущенные материалы отклонения в стоимости материалов списываются с кредита счета 16 в дебет тех счетов, на которые списаны материалы по учетным ценам.
Возможен вариант учета заготовления материальных ценностей без сальдо по счету 15. В этом случае в конце месяца по счетам 10 и 15 отражается стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со склада поставщиков (без оприходования этих ценностей на складе получателя). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются, и они числятся в текущем учете по дебету счета 15. Выявленный в конце месяца остаток со счета 15 списывается в дебет счета 16. Счет 15 сальдо не имеет.
При обоих вариантах аналитический учет отдельных видов материалов осуществляется, как правило, по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости, средним покупным ценам и др.).
Однако при первом варианте учета отклонений фактической себестоимости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам осуществляется на отдельных аналитических счетах синтетических счетов 10 “Материалы” и 12 “МБП”, а при втором варианте указанные отклонения отражаются на отдельном синтетическом счете 16 “Отклонения в стоимости материалов”, что усиливает контрольные функции учета и способствует внедрению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Порядок расчета и списания отклонений фактической себестоимости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам при обоих вариантах существенно не меняется.
Организации, применяющие в учете счет 16, остаток по этим счетам в активе баланса не списывают, а присоединяют ее без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к производственным запасам и МБП.
На ЗАО “Канашская мебельная фабрика” несмотря на то, что счет 15 не используется, отклонения определяются на сч.16.
Вначале все отклонения собираются по дебету счета 16:
Дебет счета 16
Кредит счетов 60,70, 69, 23, 71
В марте 2000 г. они составили 13167 руб. 95 коп.
Расчет ТЗР производится следующим образом: рассчитывают процент отклонений по ТЗР:
Сальдо по счету 16 за прошедший месяц (20138руб. 44 коп.) + 13167руб. 95 коп.
Сумма по дебету счета (10 723804 руб. 79 коп.)+ сальдо счетов 10 и 12/1 (265556 руб.67 коп.)
Процент отклонений равен 3,37 %. Сумма отклонений ТЗР составляет:
3.37%*сумма по кредиту счета 10/1 “Сырье и материалы” (447019 руб.82коп.) =15064 руб. 57 коп.
Затем отклонения списываются на затраты основного производства:
Дебет счета 20
Кредит счета 16 (15064 руб. 57 коп.).
2.6. Выбор способа (методики) группировки и списания затрат на производство.
План счетов 1991 г. с изменением от 17.02.1997 г. и другие основные нормативные документы по бухгалтерскому учету разрешают организациям применять несколько методик группировки и списания затрат на производство в зависимости от технологических, организационных и других особенностей предприятия и целевой установки системы управления.
Ранее применяемая методика группировки и списания затрат на производство основано на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции.
Прямые расходы, т.е. непосредственно связанные с производством данного вида продукции, выполнением работ, оказанием услуг, учитываются на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 “основное производство”, 23 “Вспомогательное производство”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”), а косвенные (накладные) – на собирательно – распределительных счетах 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”.
По окончании месяца косвенные расходы списываются со счетов 25 26 на калькуляционные счета издержек производства и обращения, и определяется фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывается со счетов 20, 23 в дебет счета 40 “Готовая продукция”, 45 “Товары отгруженные”, 46 “Реализация продукции” и др.
Вновь введенная методика группировки и списания затрат на производство предусматривает разделение затрат на переменные и постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции.
К переменным относятся расходы, размер которых изменяется вместе с изменением объема производства. Их можно в свою очередь разделить на прямые переменные расходы (сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих и др.) и косвенные переменные расходы (расходы по эксплуатации оборудования, по внутризаводскому перемещению грузов, износу МБП и др.).
Постоянные расходы фактически не зависят от объема производства (расходы на содержание и управление персонала, хозяйственное обслуживание и др.).
Прямые переменные расходы учитываются на калькуляционных счетах 20, 23. Косвенные переменные расходы предварительно учитываются на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20 и 23. Постоянные расходы в части производственных затрат учитываются на счетах 26, а в части коммерческих – на счете 43 “Коммерческие расходы”. В конце отчетного периода условно – постоянные расходы списывают со счетов 26 и 43 в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
Предприятия, относящиеся к традиционным видам деятельности, отраслям, для обоснования распределения косвенных расходов между объектами калькулирования при учете неполной себестоимости могут пользоваться старыми отраслевыми инструкциями по планированию, учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции, впредь до разработки новых инструкций с аналогичным названием.
Вопросы распределения косвенных затрат тесно связаны в учете затрат с вопросами выбора и обоснования статей калькуляции, которые в условиях административной экономики устанавливались централизовано.
Малым предприятиям целесообразно выбирать экономически обоснованную базу для распределения накладных расходов.
Выбор базы для распределения накладных расходов очень ответственен еще и потому, что фактическая полная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) напрямую зависят от выбора базы для распределения тем больше, чем значительнее удельный вес косвенно распределяемые текущих издержек в сумме затрат отчетного периода. А фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) является необходимой информацией для контроля за ценами ее реализации и осуществления политики ценообразования.
Применение новой методики группировки и списания затрат имеет следующие последствия:
1) на счетах 20, 23, 29, 40, 45 и соответствующих балансовых статьях (“Готовая продукция”, “Товары отгруженные”, “Незавершенное производство”) отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, начисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается),
2) при обычном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих периодов (31), целевого финансирования и поступлений (96), т.е. эта сумма не включается в себестоимость реализованной продукции. При втором же варианте вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 46 и тем самым существенно завышает себестоимость реализованной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателя рентабельности.
К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 46 следует отнести:
1) упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции,
2) уменьшение стоимости налога на имущество в связи с уменьшением стоимости готовой и отгруженной продукции и незавершенного производства,
3) улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.
Существует еще два основных преимущества новой методики группировки и списания затрат на производство: с одной стороны, происходит снижение трудоемкости учета, его упрощение, с другой стороны, в связи с иным подходом и калькулированию появляются дополнительные аналитические и управленческие возможности.
Первая особенность дает реальные преимущества в организации учета на малых предприятиях.