ПРИКЛАД 11.1.Підприємство випускає два вироби: А і В. Виріб А випускається в кількості 5000 шт. у рік, а виріб В - 20000 шт. у рік. Обидва вироби мають потребу в 2 годинах прямої праці для кожної випущеної одиниці. Таким чином, витрати прямої праці на Підприємстві складають 50000 годин. Для випуску виробу А потрібно 10000 годин (5000 шт. х 2 години /шт.), для випуску виробу В - 40000 годин (20000 шт. х 2 години). Витрати на матеріали й оплату праці на одиницю виробу складають: для продукту А-35 грн і 15 грн (при розцінці 7,5 грн на годину) відповідно, для продукту В-25 грн і 5 грн (при розцінці 7,5 грн на годину) відповідно.
Накладні виробничі витрати підприємства складають 1 млн грн на рік.
Хоча обидва вироби потребують однакових витрат прямої праці, виріб А вимагає більшої кількості операцій контролю якості і більшої кількості переналагоджень устаткування, чим виріб В, що обумовлено складністю проекту. Крім того, продукція А випускається дрібними партіями, що обумовлено більшою кількістю виробничих замовлень у порівнянні з продукцією В.
РІШЕННЯ. Розглянемо способи визначення накладних витрат підприємства за допомогою методів розподілу, що базуються на прямих витратах праці та АВС-аналізі.
1. Використання прямих витрат праці як бази для розподілу накладних витрат. Розрахуємо норматив накладних витрат підприємства стосовно витрат прямої праці: Виробничі накладні витрати /Витрати прямої праці - 1000000 грн / 50000 годин - 20 грн / годину. Використовуючи цей норматив, розрахуємо собівартість виробів (табл. 2).
Визначення собівартості продукції при використанні прямих витрат праці як бази для розподілу накладних витрат
| А | В | |
| Матеріали (грн / виріб) | 35 | 25 |
| Витрати прямої праці (грн. виріб) | 15 | 15 |
| Виробничі накладні витрати (2години х 20 грн / годин-виріб) | 40 | 40 |
| Усього | 90 | 80 |
Хоча даний метод є швидким і простим, він може використовуватися тільки тоді, коли вплив інших факторів незначний.
2. Використання АВС-аналізу.
Припустимо, що шляхом аналізу виробничих операцій було виявлено вісім операційних центрів з їх провідниками витрат, які наведені в табл. 3.
Визначення операційних центрів і провідників витрат відповідно до АВС-методу
| Операційні центри і провідники витрат | Витрати, грн. | Очікувана кількість операцій | ||
| Усього | А | В | ||
| Трудові витрати (людино-годин) | 80 000 | 50 000 | 10 000 | 40 000 |
| Робота устаткування (машино-годин) | 210 000 | 100 000 | 30 000 | 70 000 |
| Виробничі замовлення (кількість) | 45 000 | 600 | 200 | 400 |
| Переналагодження устаткування (кількість) | 160 000 | 2 000 | 1 500 | 500 |
| Доставка матеріалів (кількість партій) | 100 000 | 2 500 | 900 | 1 600 |
| Витрати обробного інструмента (кількість) | 35 000 | 175 | 100 | 75 |
| Контроль якості (кількість операцій) | 170 000 | 5 000 | 4 000 | 1 000 |
| Робота допоміжного устаткування | 200 000 | 100 00 | 30 000 | 70 000 |
| Усього | 1 000 000 | |||
Використовуючи відповідні провідники витрат, необхідно встановити нормативи накладних витрат для кожного операційного центра (табл. 4).
Нормативи накладних витрат за операційними центрами
| Операційний центр | Витрати, грн. | Кількість операцій | Величини витрат на операцію |
| Трудові витрати | 80 000 | 50 000 | 1.60 грн/люд-год |
| Робота устаткування | 210 000 | 100 000 | 2.10 грн/люд-год |
| Виробничі замовлення | 45 000 | 600 | 75 грн/замовлення |
| Переналагодження устаткування | 160 000 | 2 000 | 80 грн / переналагоджування |
| Доставка матеріалів | 100 000 | 2500 | 40 грн / доставку |
| Витрати обробного інструмента | 35 000 | 175 | 200 грн / інструмент |
| Контроль якості | 170 000 | 5 000 | 34 грн / контроль |
| Робота допоміжного устаткування | 200 000 | 100 000 | 2 иашино-години |
Ці нормативи у свою чергу використовуються для перенесення витрат з операційних центрів на продукцію. В табл. 5 наведений розрахунок розподілу накладних витрат кожного операційного центра за видами продукції (вироби А і В) і наступна оцінка накладних витрат, що припадають на одиницю продукції.
| Операційні центри | Виріб А | Виріб В | ||
| Операції (шт.) | Вартість (грн.) | Операції (шт.) | Вартість (грн.) | |
| Трудові витрати, 1.60 грн /людино-годину | 10000 | 16000 | 40000 | 64000 |
| Робота устаткування, 2.10 грн /машино-годину | 30000 | 63000 | 70000 | 147000 |
| Виробничі замовлення, 75 грн /замовлення | 200 | 15000 | 400 | 30000 |
| Переналагодження устаткування, 80 грн/ переналагодження | 1500 | 120000 | 500 | 40000 |
| Доставка матеріалів, 40 грн /доставку | 900 | 36000 | 1600 | 64000 |
| Витрати обробного інструмента, 200 грн /інструмент | 100 | 20 000 | 75 | 15 000 |
| Контроль якості 34 грн /контроль | 4000 | 136000 | 1000 | 34000 |
| Робота допоміжного устаткування, 2 грн /машино-годину | 30000 | 60000 | 70000 | 140000 |
| Усього накладних витрат | 466000 | 534000 | ||
| Кількість випущених виробів | 5000 | 20000 | ||
| Накладні витрати на одиницю поодукції | 93,20 | 26,70 | ||
Отже, що на кожен виріб А припадає 93,2 грн накладних витрат, а на кожен виріб В 26.7 грн. Калькуляцію повної собівартості одиниці продукції при використанні обох методів наведемо в табл. 6.
| АВС-метод | Використання прямої праці як бази розподілу | |||
| Виріб А | Виріб В | Виріб А | Виріб В | |
| Матеріали | 35,00 | 25,00 | 35,00 | 25,00 |
| Прямі витрати праці | 15,00 | 15,00 | 15,00 | 15,00 |
| Виробничі накладні витрати | 93,20 | 26,70 | 40,00 | 40,00 |
| Усього | 143.20 | 66,70 | 90,00 | 80,00 |
Як видно з табл. 6, при використанні першого методу на кожен виріб було нараховано по 40 грн накладних витрат. У дійсності накладні витрати на одиницю продукції склали відповідно 93,2 грн і 126,7 грн. Отже, перший метод привів до недооцінки вартості виробу А і переоцінці вартості виробу В.
Основні переваги АВС-методу:
1) поліпшує систему обліку витрат підприємства, допомагає в отриманні більш точних результатів;
2) збільшує число облікових одиниць, використовуваних для акумуляції накладних витрат (за цехами і відділами);
3) змінює базу, використовувану для нарахування накладних витрат на продукцію (будь-які базові показники, простежені за продукцією чи виконуваними операціями);
4) змінює сприйняття різних видів накладних витрат, які формально є непрямими витратами (використання енергії, контроль якості, переналагодження устаткування);
5) дає можливість управлінцям приймати дієві рішення щодо вибору ефективної маркетингової стратегії випуску прибуткової продукції і контролю витрат на стадії їх виникнення.
Істотними недоліками використання АВС-методу є:
1) довільність у виборі базового показника;
2) значні витрати на дослідження операцій, оформлення документації тощо.
4. Методи калькуляції собівартості продукції на підприємстві
Як було визначено в п. 2, усі виробничі витрати розділяються на витрати прямих матеріалів, прямої праці і загальновиробничі накладні витрати. Якщо перші дві групи відносяться до прямих змінних витрат (безпосередньо відносяться на виготовлену продукцію), то загальновиробничі накладні витрати є змішаними (включають як змінну, так і постійну компоненти).
Змінні виробничі накладні витрати варто відносити на собівартість готового продукту, тому що вони включають витрати на силову енергію, непрямі матеріали, упакування, контроль якості тощо, разом з тим постійні виробничі витрати потребують розподілу за такими варіантами:
- включення їх до складу виробничої собівартості рівномірно;
- віднесення їх на сукупність витрат, пов'язаних з реалізацією продукції в конкретний період, подібно до збутових і адміністративних витрат.
Іншими словами, ключовим питанням оцінки собівартості продукції є вибір періоду для віднесення постійних виробничих витрат: періоду їх фактичної появи чи періоду реалізації продукції.
Існує два методи калькуляції собівартості:
1) метод поглинених витрат, при якому усі виробничі витрати (змінні і постійні) відносяться на собівартість виробленої продукції і пропорційно розподіляються між реалізованою продукцією і продукцією, що залишилась на складі;
2) метод прямих витрат, при якому змінні витрати відносяться на вироблену продукцію, а постійні витрати відносяться на реалізовану продукцію.
Для того щоб зрозуміти принципове розходження між цими підходами, варто пам'ятати, що із загального обсягу виробленої продукції тільки частина реалізується (приносить дохід), а інша частина залишається на складі. Це є тиловою ситуацією сьогодення. Адже стовідсоткове спрогнозувати і спланувати виробничо-господарську діяльність конкретного підприємства в часі неможливо.