В бухгалтерском учете также предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Порядок создания резерва регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.98 №34Н). Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Суммы резервов относятся на финансовые результаты организации. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой – либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В бухгалтерском учете организации создание и использование резерва сомнительных долгов отражается следующим образом:
· создание резерва по сомнительным долгам отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
· при списании невостребованных долгов, раннее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами – в части, покрываемой резервом, и по дебету счета 91 и по кредиту счетов учета дебиторской задолженности – в части, не покрываемой суммой созданных резервов;
· по окончании года сумма резерва, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в отчетном году, списывается с дебета счета 63 в кредит счета 91 и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. Одновременно организацией оформляется создание резерва по сомнительным долгам с включением во вновь образованный резерв непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженность по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам учета дебиторской задолженности и счету 63). В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается. Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.
Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет для наблюдения за финансовым состоянием должника и появлением возможности ее взыскания.
Говоря об оптимизации налога на прибыль путем создания резерва по сомнительным долгам необходимо отметить недостатки данного способа:
· резерв создается не под любую задолженность, долги должны быть просрочены более чем на 45 дней;
· сумма создаваемого резерва ограничена лимитом в 10% от выручки отчетного (налогового) периода;
· сумма создаваемого резерва зависит не только от срока задолженности, лимита выручки, но и от характера долга. Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Кроме того, в соответствии со статьей 266 НК РФ, чтобы задолженность была признана сомнительной, эта задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.[11]
Рассмотрим пример использования этой схемы на практике. ООО «Серна» признает доходы и расходы методом начисления. Доходы организации (выручка от реализации продукции) за 9 месяцев 2004 года составили 12000 тыс. руб., расходы (без НДС) – 9000 тыс. руб.
За 9 месяцев у организации образовалась следующая непогашенная дебиторская задолженность:
· на сумму 1 400 тыс. руб (без НДС) по договору от 30.05.2004г. №45. Товары были отгружены 15.06.2004г., документы на оплату были переданы покупателю 17.05.2004г. По условиям договора покупатель оплачивает товары не позднее 7 рабочих дней с момента выставления платежных документов;
· на сумму 600 тыс. руб. (без НДС) по договору от 15.08.2004 №71. Товары были отгружены 20.08.2004 г., одновременно покупателю были переданы платежные документы. По условиям договора покупатель должен был оплатить товары на следующий рабочий день после их отгрузки, т.е. 21.08.2004г.
На последний день отчетного периода в организации была проведена инвентаризация дебиторской задолженности, по ее результатам был создан резерв в размере 1400 тыс. руб. – задолженности по договору от 30.05.2004г. №45, включаемый в резерв в полной сумме, т.к. долг был просрочен более чем на 90 дней.
Задолженность по договору от 15.08.2004 г. №71 не учитывается при создании резерва по сомнительным долгам.
Как было указано выше, сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от реализации за 9 месяцев 1200 тыс. руб. (12000 тыс. руб. х 10%).
Таким образом, на последний день отчетного периода (30.09.2004) организация может включить во внереализационные расходы сумму в размере 1200 тыс. руб.
Рассчитаем налог на прибыль за 9 месяцев 2004 года.
Налог на прибыль = (доходы – расходы (в том числе и внереализационные)) х 24%
(12000тыс. руб. – (9000 тыс. руб. + 1200 тыс. руб.)) х 24%= 432 тыс. руб.
Если бы организация не создала резерв по сомнительным долгам, то платеж по налогу на прибыль составил бы
(12000 – 9000) х 24% = 720 тыс. руб.
Таким образом, при образовании резерва сомнительных долгов сумма налога на прибыль за 9 месяцев 2004 года сократится на 288 тыс. руб.
2.2. Оптимизация налога на прибыль с помощью создания ремонтного фонда и применения различных методов начисления амортизации.
Одним из способов уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль для налогоплательщиков является образование резерва для предстоящих расходов на ремонт. В настоящее время НК РФ предоставил организациям возможность оптимизировать платежи по налогу на прибыль путем создания резерва на предстоящий ремонт основных средств. Организация – плательщик налога может в каждом отчетном периоде уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений, направляемых в ремонтный фонд. Создание такого резерва разрешает статья 260 НК РФ, в которой указано, что для обеспечения в течение двух или более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе образовывать резервы.
При создании ремонтного фонда организации необходимо выполнить все требования, предъявляемые главой 25 НК РФ. Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств определен в статье 324 НК РФ. В ней говорится, что налогоплательщик, образующий резерв, рассчитывает отчисления исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средств отчисляется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию. Если основные средства приобретены до вступления в силу 25 главы НК РФ, т.е. до 06.08.2001г., то они оцениваются по восстановительной стоимости, т.е. с учетом проведенных переоценок на ту же дату. Определение совокупной стоимости осуществляется на основании инвентарных карточек учета основных средств унифицированной формы № ОС – 6.[12]
Норматив отчислений налогоплательщиком определяется самостоятельно исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов и сметной стоимости ремонта.