Раздел V Инструкции ТНС не дает, однако, исчерпывающего перечня работ и услуг, относимых к экспортируемым. В этом документе указаны только те услуга, которые каким-то образом связаны с пересечением границы. В целом, сфера услуг очень разнообразна и велика, различны и способы их оказания, поэтому невозможно выработать для них какой-то единый универсальный критерий экспорта. Однако, несомненно, удачные попытки есть.
Одним из критериев отнесения работ и услуг к экспортируемым является место оказания услуг, выполнения работ, определяемое по ряду признаков (18; с. 96):
а) место экономической деятельности иностранного покупателя для следующих услуг:
- по передаче собственности или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
консультационных, бухгалтерских, юридических, инжиниринговых, рекламных, услуг по обработке информации и других аналогичных услуг;
по предоставлению персонала, если он работал в месте экономической деятельности покупателя;
- по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением транспортных средств транспортных предприятий;
услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта исполнителя для оказания услуг, указанных в данном пункте;
б) выполнение работ, связанных с недвижимым имуществом (работ по строительству, монтажу, ремонту, реставрации недвижимости за границей);
в) услуги, оказанные иностранным заказчикам за границей в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры и спорта или других аналогичных сферах деятельности;
г) место фактического выполнения работ (оказания услуг), если они связаны с движимым имуществом;
д) место осуществления экономической деятельности предприятия, выполняющего эти работы (оказывающего услуги).
Естественно, факт и место оказания услуги должны быть подтверждены соответствующими документами. Ими являются (21; с.120):
- контракт с иностранными или российскими лицами;
- платежные документы, подтверждающие оплату покупателем выполненных работ и оказанных услуг;
- акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг).
В соответствии с действующим законодательством непременным условием получения льгот по экспорту является организация раздельного учета операций, совершаемых внутри страны и за ее пределами, а именно, затрат на производство и реализацию. Выручка от экспортных поставок не облагается НДС.
Экспорт продукции может осуществляться как предприятиями-производителями, так и торговыми организациями.
У производителя учет затрат на производство продукции ведется на счете 20 "Основное производство". В случае, если предприятие производит продукцию для реализации на внутреннем и внешнем рынках, для обеспечения раздельного учета можно открыть субсчета к счету 20: "Производство экспортной продукции" и "Основное производство", что позволит отдельно учитывать производственную себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и экспортной продукции и пользоваться льготами по НДС (14; с. 86).
Если невозможно выделить затраты на различных стадиях обработки сырья (при попередельном методе учета), то затраты можно разделить пропорционально объемам реализации продукции на внутреннем и внешнем рынках (16; с. 65).
Предприятие – производитель экспортной продукции, самостоятельно реализующее эту продукцию иностранным покупателям, должно организовать и отдельный учет готовой продукции. К счету 40 открываются субсчета "Готовая экспортная продукция" и "Готовая продукция".
Бухгалтерские записи по учету фактической себестоимости экспортной продукции не отличаются от типовой корреспонденции (14; с. 106).
Суммы НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов, услуг, списывают на соответствующие субсчета, открытые к счету 19. В зачет перед бюджетом (в дебет счета 68) эти суммы могут быть списаны только после получения валютной выручки.
Условно схему бухгалтерского учета экспортных операций можно разделить на две части (18; с. 97):
1) учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю;
2) отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями.
Рассмотрим каждую из них в отдельности:
Учет движения экспортируемого товара от поставщика к покупателю (18; стр. 106-109):
- Изготовление и оприходование на склад партии экспортной продукции отражается следующей проводкой:
Дебет 40-1 "Готовая продукция экспортная"; Кредит 20-1 "Основное производство".
Необходимо заметить, что для производителя учет экспортной продукции ведется по фактической производственной себестоимости.
У предприятия, выходящего на внешний рынок, с продукцией, приобретенной у поставщиков по договорам купли-продажи, поступление этой продукции оформляется в учете проводкой:
Дебет 41; Кредит 6. Субсчет "Товары экспортные" – на стоимость товара.
Дебет 19; Кредит 60 – на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику товара.
При отгрузке партии экспортной продукции в адрес иностранного покупателя делается запись:
Дебет 45-1 "Товары отгруженные экспортные" Кредит 40-1 "Готовая продукция экспортная" или
Кредит 41-1 "Товары экспортные".
На субсчете 45-1 отгруженная на экспорт продукция находится до момента реализации, после чего списывается с этого счета на себестоимость реализации.
За это время на пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: следует по территории Российской Федерации, затем прибывает в порт или на пограничный железнодорожный пункт и некоторое время находится там, затем после отгрузки из порта или с пограничного железнодорожного пункта находится в пути за границей. Предприятию-поставщику необходимо иметь в бухгалтерском учете полную информацию об исполнении контрактных обязательств по поставке экспортных товаров с момента их отгрузки из пункта отправления до пункта назначения и осуществлять контроль за передвижением и сохранностью грузов на всем пути их следования от поставщика к покупателю.
С целью отражения в учете движения экспортных товаров по всем этапам пути от продавца к покупателю можно использовать субсчета второго порядка, коды, которых имеют четыре цифры (3; с. 267):
- 4513 – Товары экспортные в пути в Российской Федерации.
- 4514 – Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах.
- 4515 – Товары экспортные в пути за границей.
- 4516 – Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей.
Тогда операцию по отгрузке товара можно представить следующим образом (21; с. 123-125):
1). Экспортная партия товара отгружена в порт или на пограничный пункт:
Дебет 45/13 Кредит 40/1. Основанием для бухгалтерской записи является внутренняя железнодорожная накладная, выданная в пункте отправления.
2). Экспортная партия товара прибыла в порт или на пограничный железнодорожный пункт:
Дебет 4514 Кредит 4513 Основанием для отражения этой операции служит акт сдачи-приемки груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте.
3). Экспортная партия товара отгружена из порта или с пограничного железнодорожного покупателя:
Дебет 4515 Кредит 4514. Основание для этой бухгалтерской проводки – коносамент или дубликат международной железнодорожной накладной.
4). Экспортный товар по прибытии в пункт назначения по каким-либо причинам помещается на склад за границей (груз пришел с недостачей, потерей качества, помещен на переработку и др.):
Дебет 4516 Кредит 4515. Эта запись делается на основании складской расписки о приеме груза на хранение.
5). Если во время нахождения экспортного товара в пути возникла недостача, то сумма недостачи списывается на счет 63 "Расчеты по претензиям", субсчет 1 "Расчеты по претензиям с отечественными организациями".
6). Если недостача имела место во время транспортировки по территории РФ, по прибытии груза в порт или пограничный железнодорожный пункт делается проводка:
Дебет 63-1;
Дебет 4514 Кредит 4513
7). Если недостача произошла во время хранения груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте:
Дебет 63-1;
Дебет 4515 Кредит 4514
Недостача оформляется коммерческим актом, который и является основанием для предъявления претензий виновной стороне.
При удовлетворении претензий виновной стороной счет 63 (субсчет 631) закрывается. Если же органами арбитража отказано во взыскании, сумма претензии переводится на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого он списывается в установленном порядке.
Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 "Коммерческие расходы":
43-1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях";
43-2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте";
В зависимости от выбранных базисных условий поставки часть расходов ложится на покупателя, часть – на продавца и оплачивается в составе контрактной цены товара.
При отражении накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы необходимо отражать в учете в момент их возникновения, независимо от оплаты. Таким образом, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы относятся на субсчета 43-1 и 43-2 по начислению.
Учет накладных расходов при оплате:
Дебет 43-1 Кредит 51; Дебет 43-2 Кредит 52
Учет накладных расходов по начислению:
Дебет 43-1 Кредит 76; Дебет 43-2 Кредит 76
Авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов относятся на счет 61 "Авансы выданные" или 31 "Расходы будущих периодов", а уже по факту списываются на субсчета 43-1 и 43-2.
Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы, подтверждающие отгрузку товара, для предъявления их к оплате.