Учитывая изложенное, в практике применения льготы, предусмотренной п.п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ, возникает спор с налоговым органом. Так, в соответствии с п. 1 указанной статьи НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
Таким образом, в соответствии со ст. 239 НК РФ не начисляется ЕСН на суммы до 100 000 руб., выплачиваемые работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп. Однако как мы уже выяснили, Законом № 167-ФЗ не предусмотрено аналогичной льготы по выплатам инвалидам.
Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ, сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Каким образом в данном случае исчислять сумму ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп?
Ответ на данный вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 14.05.05 г. № 03-05-02-04/96.
Главное финансовое ведомство страны указало, что в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом № 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Минфин России сослался на решения ВАС РФ от 8.10.03 г. № 7307/03 и от 4.06.04 г. № 4091/04, в которых указано, что на основании систематического толкования ст. ст. 237, 239, 241 и 243 НК РФ определена последовательность исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (при этом льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.
Аналогичные по своей сути выводы содержат письмо Минфина России от 29.05.07 г. № 03-04-06-02/101 и письмо УФНС России по г. Москве от 15.10.07 г. № 21-18/867.
Еще больше усложняется ситуация, если вознаграждение выплачивается по гражданско-правовым договорам в пользу инвалидов I, II и III группы.
Рассмотрим достаточно распространенный вариант схемы применяемой налогоплательщиками для уменьшения сумм ЕСН, выражающийся в следующем. Организация заключает с работниками – инвалидами I, II или III группы гражданско-правовые договоры (договор подряда или договор возмездного оказания услуг), тогда как фактически эти договоры имеют признаки трудового договора. В результате этого налогоплательщиками занижается налогооблагаемая база по ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ.
В ходе проведения контрольных мероприятий таких налогоплательщиков налоговый орган анализирует содержание договоров гражданско-правового характера (договора подряда, возмездного оказания услуг и т.д.), по которым осуществлялись выплаты работникам организации, на предмет их возможного отнесения к трудовым договорам, а именно: наличие в договорах гражданско-правового характера существенных условий трудового договора, удовлетворяющих требованиям ст. 11, 15, 16, 20 ТК РФ.
Условия труда граждан, выполняющих работу по трудовому договору (контракту) и гражданско-правовому договору, существенным образом различаются.
Поэтому в ходе контрольных мероприятий налоговые органы устанавливают:
зачислен ли работник в штат предприятия, так как при заключении трудового договора работник зачисляется в штат предприятия (постоянный состав сотрудников). К штатному персоналу относятся и лица, работающие на предприятии по совместительству. Заключение же гражданско-правового договора не является основанием для зачисления физического лица, исполнителя работ по данному договору в штат предприятия;
подчиняется ли работник правилам внутреннего трудового распорядка, так как при реализации гражданско-правового договора работа выполняется на свой страх и риск без подчинения правилам внутреннего трудового распорядка;
по трудовому договору администрация предприятия обеспечивает работнику условия труда, предусмотренные ТК РФ, коллективным и трудовым договором (контрактом), а по гражданско-правовому договору работник самостоятельно организует свой труд;
при реализации трудового договора социальная защищенность работников предусмотрена ТК РФ, например право на отпуск, оплата листка нетрудоспособности и т.д., а при выполнении гражданско-правового договора она отсутствует.
Таким образом, при установлении фактов выполнения физическим лицом работы по гражданско-правовому договору на условиях трудового договора, вознаграждение, выплаченное по такому гражданско-правовому договору, налоговый орган относит к выплатам по трудовому договору. По результатам контрольных мероприятий устанавливается занижение налоговой базы по ЕСН в ФСС РФ и производится доначисление налога в части, зачисляемой в указанный Фонд.
При обосновании своей позиции налогоплательщики могут обратиться к арбитражной практике, которая дает положительный ответ на данный вопрос (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 3.04.06 г. № Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и ФАС Уральского округа от 14.04.05 г. № Ф09-1349/05АК, от 22.03.05 г. № А56-17617/04). В данных постановлениях судами отклоняются доводы налоговых органов о том, что понятие «работник» следует применять в значении, определенном ст. 20 ТК РФ. Суды отмечают, что предусмотренная ст. 239 НК РФ льгота по ЕСН распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера. При этом суды обращают внимание на то, что Федеральным законом от 31.12.01 г. № 198-ФЗ были внесены изменения в ст. 236 НК РФ – в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Согласно п.п. «а» п. 4 ст. 1 Федерального закона от 20.07.04 г. № 70-ФЗ в п.п. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2005 г.), в соответствии с которыми слова «на каждого работника» в данной норме заменяются словами «на каждое физическое лицо».
Таким образом, по мнению судов, с 1 января 2005 г. от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым договорам, но и по гражданско-правовым.
Вместе с тем в постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.05 г. № Ф09-1349/05-АК арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применил положения абзаца 4 п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в отношении выплат, произведенных по договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 гг. По мнению судей, из анализа ст. 235, п. 1 ст. 236, абзаца 4 п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что для целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор (трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем и физическим лицом на выполнение работ, оказание услуг.
Кроме того, можно констатировать, что налоговое ведомство продолжает наступление на организации, уклоняющиеся от уплаты ЕСН, идет по всем направлениям – ЕСН доначисляют не только организациям, которые фактически пользуются трудом «арендованных» работников. Налоговые органы также оспаривают правомерность применения общественными организациями инвалидов, являющимися исполнителями по договорам о предоставлении персонала, льгот по ЕСН (абз. 2 п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ) и НДС (п.п. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Главный довод – организация инвалидов не осуществляет уставную деятельность, а оказывает услуги по посредническим договорам сторонним организациям, трудовые отношения с работниками носят формальный характер. Однако все суды единодушны –криминал в данном случае отсутствует.
Некоммерческие организации, в том числе общества инвалидов, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, направленную на достижение уставных целей. Доказательств, свидетельствующих об использовании полученных доходов на иные цели, кроме уставных, налоговые инспекции обычно не представляют. Одновременно судьи отмечают, что законодательство о налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на применение рассматриваемой льготы с достижением определенного результата или конкретной цели деятельности.
Суды, анализируя п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, указывают, что общественная организация инвалидов вправе воспользоваться этой нормой не только в отношении выплат инвалидам, но и всем работникам организации. Обычно все документы, подтверждающие факт трудоустройства граждан и оказание услуг по договору аутсорсинга, у организаций в порядке.
Точно так же суды не согласны и с оценкой договора аутсорсинга в качестве посреднического и отсутствием в связи с этим права общественной организации инвалидов применять льготу НДС. Арбитры не считают договоры аутсорсинга (фактически договоры возмездного оказания услуг) посредническими. Данный подход изложен в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.11.07 г. № А56-51592/2006, от 9.11.07 г. № А56-41205/2006 и Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.07 г. № А56-51808/2006.
Кроме того, обращаем внимание на то, что общественная организация инвалидов выплачивает работникам пособия по временной нетрудоспособности на общих основаниях, но поскольку от уплаты ЕСН она освобождена, ФСС РФ обязан возместить расходы на выплату пособий (постановление ФАС Поволжского округа от 9.08.07 г. № А12-1577/07).