В ходе судебного спора рекомендуем делать упор на то, что нормы Кодекса, регламентирующие налоговую ставку налогоплательщиком не нарушены. При этом, если налогоплательщику удается дособрать полный пакет документов (подтверждающего «право на получение возмещения») и предоставить его в налоговые органы (пусть даже с нарушением сроков, указанных в пункте 10 статьи 165 НК РФ) шансы отстоять свою позицию (итак, по нашему мнению, достаточно высокие) увеличиваются еще на порядок. См., например, Постановление ФАС Московского округа от 14 апреля 2004 г. по делу № КА-А41/2589-04, в котором суд указал следующее: «Как установлено судом, на момент проведения налоговой проверки заявитель не располагал полным пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ для применения налоговой ставки 0%. Однако на момент вынесения оспариваемого решения у налогоплательщика был сформирован полный пакет документов в соответствии с требованиями Налогового кодекса. В связи с изложенным суд правомерно удовлетворил исковые требования истца, поскольку доначисление налога в этой ситуации противоречит требованиям НК РФ». Рассматриваемое дело касалось также «космической» деятельности.
Итак мы определились, что при осуществлении «космической» деятельности, налогоплательщик может применить только одну единственную ставку – 0%. Но на этом трудности налогоплательщика не закончатся. Ведь ему необходимо еще составить налоговую декларацию, увы, сделать это не так просто.
Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а также Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина РФ от 07.11.2006 г. № 136н. Данный приказ зарегистрирован в Минюсте РФ 30 ноября 2006 г. № 8544, однако, не смотря на такую регистрацию, его отдельные положения вступают в прямое противоречие с нормами Налогового кодекса. Так, например, в соответствии с пунктом 3 раздела I Порядка заполнения налоговой декларации установлено следующее:
«…для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6, 8 - 10 пункта 1 статьи 164 Кодекса, одновременно с разделом 5 декларации представляются документы, предусмотренные статьей 165 Кодекса.
Если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, пунктом 12 статьи 165 Кодекса, подлежат включению в раздел 7 декларации за соответствующий налоговый период и налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса. При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса (включая вычеты сумм налога, исчисленных им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до 1 января 2006 г. в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в порядке и на условиях, предусмотренных главой 21 Кодекса)». В свою очередь при заполнении раздела 7 налоговой декларации по НДС производится начислении налога по общей налоговой ставке 18 %. Как мы уже отмечали ранее, при буквальном прочтении норм Налогового кодекса налогообложение товаров (работ, услуг), связанных с космической деятельностью, должно производиться исключительно по налоговой ставке 0 %.
Исходя из этого можно говорить о наличии явного противоречия указанного Приказа Минфина нормам Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 4 НК РФ «… федеральные органы исполнительной власти… издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах».
На основании статьи 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому Кодексу, если такой акт:
вводит обязанности, не предусмотренные Кодексом, или изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены настоящим Кодексом;
изменяет установленные Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Налоговым кодексом.
В рассматриваемой ситуации Приказ Минфина изменяет налоговую ставку по НДС с нулевой на восемнадцатипроцентную, тем самым возлагая на налогоплательщика обязанность по дополнительной уплате налога, тогда как из Налогового кодекса такой обязанности не следует.
На основании статьи 6 НК РФ такой нормативно правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу. Признание нормативного правового акта не соответствующим Кодексу осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено Кодексом.
По нашему мнению, в ходе судебного разбирательства налогоплательщику необходимо заявить требование о признании Приказа Минфина не соответствующим Налоговому кодексу с обоснование своей позиции аргументами, изложенными выше, что позволит усилить доказательную базу налогоплательщика, указав тем самым и на несостоятельность ссылок налоговой инспекции на разработанный Минфином порядок заполнения налоговой декларации.
Возвращаясь к вопросу относительно правильного отражения операций по «космической» деятельности налогоплательщика в налоговой декларации по НДС нужно учитывать, что действующая форма декларации не позволяет произвести ее заполнение в рассматриваемой ситуации корректно. Если следовать Порядку заполнения налоговой декларации, то раздел 5 заполняется налогоплательщиков только «при предоставлении пакета документов». В момент возникновения налоговой базы у организации не имеется полного пакета документов, ввиду того, что оплата поступает только в следующем налоговом периоде. При непредставлении пакета документов в налоговые органы согласно Приказу должен быть заполнен раздел 7 с применением к налоговой базе налоговой ставки 10 или 18 %, что, в свою очередь, прямо противоречит нормам Кодекса.
До тех пор, пока в действующую форму налоговой декларации по НДС не будут внесены соответствующие изменения, корректно заполнить данную форму не представляется возможным.
В такой ситуации можно предложить Вам два варианта действий.
1. На основании положений статьи 80 НК РФ «налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога».
Исходя их этого можно сделать вывод о том, что налогоплательщик обязан заявить в налоговые органы о том, что в рамках ведения им хозяйственной деятельности возникли объект налогообложения (состоялся факт реализации товаров, работ, услуг), налоговая база и у налогоплательщика появилось право на налоговые вычеты. При этом считается, что «некорректность» разработанной Минфином формы, не позволяющая отразить необходимые данные «красиво», не должна влиять на сам факт заявления налогоплательщика о возникшей налоговой базы и реализации им своих прав на налоговые вычеты. Исходя из экономического смысла указанную информацию необходимо отразить в налоговой декларации по НДС, пусть даже с некоторыми нарушениями положений Порядка ее заполнения. Налогоплательщик в периоде возникновения налоговой базы должен внести информацию о состоявшемся факте реализации в один из разделов декларации, а именно заполнить раздел 5 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».
Такой порядок действия налогоплательщика позволяет заявить о произведенной операции, нарушив лишь подзаконный акт, который, как мы уже говорили выше, противоречит нормам Налогового кодекса.
Наряду с вышеуказанным, существует и другой вариант заполнения налоговой декларации по НДС, который заключается в следующем.
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) налогоплательщик не заносит указанные сведения в налоговую декларацию, аргументирую свои действия отсутствием в ней необходимого для этого раздела.
После того, как весь пакет документов, указанный в статье 165 НК РФ, будет собран, налогоплательщик составляет уточненную налоговую декларацию за период, в котором состоялась отгрузка товаров, приемка выполненных работ, оказание услуг и заносит указанные сведения в раздел 5 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена». Вместе с необходимыми документами представляет данную уточненную декларацию в налоговые органы.
Необходимо отметить, что оба варианта влекут за собой налоговые риски. Маловероятно, что налоговый орган на этапе проверки и вынесения решения согласиться с применением налоговой ставки 0 %, если на момент определения налоговой базы по НДС пакет документов не собран и не предоставлен налогоплательщиком. При этом по нашему мнению, второй вариант является менее рискованным. Данный вывод можно сделать на основании имеющихся в открытых источниках судебных дел, в которых суд признавал решение налогового органа недействительным в той ситуации, когда на момент его вынесения пакет документов был уже предоставлен налогоплательщиков в налоговые органы (см., например, Постановление ФАС ВСО от 15.11.2006 г. № А19-10017/06-18-Ф02-6077/06-С1 по делу № А19-10017/06-18).
Список литературы
Бухгалтер и закон №8, 2009