Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации (стр. 4 из 4)

Для каждого доверительного интервала существует свое значение фактора уверенности (например, для 90-процентного доверительного интервала нужно использовать коэффициент уверенности, равный 2,3), они показаны в табл. 7.

Определение объема выборки. Объем выборки рассчитывается по следующей формуле:

Объем выборки = Фактор уверенности : Допустимый уровень отклонения.

(1)

При тестировании операционной эффективности средств контроля часто используется 90-процентный доверительный интервал (фактор уверенности — 2,3 при среднем требуемом уровне снижения риска). Максимальный допустимый уровень отклонения для такого доверительного интервала составит 10% (100% – 90%). Объем выборки в данном случае составит 23 элемента (2,3 : 0,1).

Если для рассматриваемой предпосылки получены аудиторские доказательства из иных источников, например при проведении процедур проверки по существу, фактор уверенности можно понизить так, что на основе тестирования средств контроля будет получен только средний уровень снижения риска. В этом случае можно использовать 80-процентный доверительный интервал (соответствующий фактор уверенности 1,6), что приведет к размеру выборки в 8 элементов. Некоторые аудиторские фирмы используют более высокие значения фактора уверенности, приводящие к наименьшему объему выборки в 10 элементов для среднего уровня снижения риска и 30 элементов для высокого уровня снижения риска.

Приемы построения выборки.В ходе построения выборки для проведения тестов контроля аудитору рекомендуется действовать следующим образом:

определить цель процедуры и то, какие доказательства она предоставит в отношении предпосылок, для которых действуют контрольные средства;

сформировать надлежащую выборку, чтобы достичь цели теста, — выборка может зависеть от предпосылки, в отношении которой проводится тестирование (например, для проверки существования продаж можно проверить формирование заказов или соответствие выставленным счетам документов на отгрузку, а затем сумм, отраженных в составе дебиторской задолженности);

определить минимально необходимый размер выборки, обеспечивающий требуемое снижение риска, — это может быть высокий или средний уровень снижения риска;

использовать генератор случайных чисел либо иной надлежащий способ отбора для формирования выборки — каждый элемент должен иметь равную вероятность быть отобранным.

При формировании выборок для контрольных процедур, применяемых реже чем ежедневно, аудитору рекомендуется руководствоваться рекомендациями в отношении объема выборки, приведенными в табл. 8. Однако конкретный объем выборки будет определяться аудитором на основе профессионального суждения.

Если для тестирования эффективности внутреннего контроля применяется статистическая выборка, то требуемый размер выборки не увеличивается с ростом совокупности. Случайная выборка размером в 30 элементов, для которой не обнаружено отклонений, дает высокий уровень уверенности в том, что средство контроля функционирует эффективно.

При разработке тестов контроля рекомендуется уделить время тому, чтобы определить, какой факт, выявленный при тестировании, будет представлять собой ошибку или отклонение. Это позволит сократить время в ходе выполнения теста или при проведении оценки результатов и избежать сомнений при определении того, что такое отклонение существует в функционировании средства контроля.

Если ожидается наличие отклонений в функционировании средства контроля, рекомендуется провести альтернативные процедуры для сбора аудиторских доказательств, т.е. аналитические процедуры или детальные тесты.

Обычно при формировании выборки исходя из 95-процентного уровня уверенности (т.е. при наличии 5% отклонений) предполагается, что:

выборка в 10 элементов при отсутствии выявленных искажений предоставит средний уровень снижения риска; если найдено хотя бы одно отклонение, то снижение риска не будет обеспечено;

выборка в 30 элементов при отсутствии выявленных искажений предоставит высокий уровень снижения риска; если найдено одно отклонение, то будет обеспечен средний уровень снижения риска; если найдено более чем одно отклонение, то снижение риска не будет обеспечено;

выборка в 60 элементов при наличии одного отклонения предоставит высокий уровень снижения риска; если найдено два отклонения, то будет обеспечен средний уровень снижения риска; если найдено более двух отклонений, то снижение риска обеспечено не будет.

Оценка отклонений. В ходе оценки отклонений, выявленных при проведении тестов контроля, аудитору рекомендуется:

внимательно изучить природу и характер каждого выявленного отклонения — например, указывает оно на наличие обхода руководством средства контроля либо на наличие недобросовестных действий или же является просто результатом того, что ответственное лицо находилось в отпуске;

рассмотреть выборочный риск — если обнаружены отклонения, необходимо решить, следует ли понизить уверенность в эффективности средства контроля, увеличить объем выборки или провести альтернативные процедуры.

Корректирование объемов выборки при обнаружении отклонений. Как уже отмечалось, тестирование эффективности средств контроля проводится тогда, когда ожидается, что в выборочной совокупности не будут найдены отклонения. Это связано с тем, что для получения надлежащей уверенности в случае обнаружения отклонений придется увеличивать объем выборки. Обычно же для аудитора предпочтительнее перейти к выполнению альтернативных процедур проверки по существу.

Возможным исключением будет ситуация, когда конкретный тип отклонения легко выявить и это учитывается при разработке теста. Например, отклонения в течение определенного периода времени, когда ответственное за выполнение контрольной процедуры лицо находится в отпуске, могут быть рассмотрены в рамках выполнения каких-либо процедур проверки по существу.

Результаты выборочной проверки могут оцениваться путем сравнения максимально допустимого уровня отклонения с так называемым верхним уровнем отклонения, который рассчитывается следующим образом:

Верхний уровень отклонения = Скорректированный фактор уверенности : Объем выборки.

(2)

Значения скорректированного фактора уверенности, определяемого исходя из количества найденных отклонений, приведены в табл. 9.

Приведем пример. Для выборки объемом в 30 элементов (т.е. соответствующей требуемому высокому уровню снижения риска при 90-процентном доверительном интервале и 10-процентном максимальном уровне наличия отклонений) обнаружено два отклонения. Верхний уровень отклонения в данном случае будет равен 17% (5,3 : 30).

Полученный результат (17%) намного превышает максимально допустимый уровень отклонения в 10%. Это означает, что необходимо понизить оценку надежности эффективности средств контроля. Если тем не менее принято решение об увеличении объема выборки, то ее объем должен составить 60 элементов при отсутствии новых нарушений. Это понизит верхний уровень отклонения до приемлемого уровня (т.е. близкого к 10%). В этом случае он будет равен 9% (5,3 : 60).

Однако если далее будет выявлено хотя бы одно отклонение, то потребуется новое увеличение объема выборки для достижения желаемого результата, что, скорее всего, не будет эффективно для аудита. Определить новое увеличение выборки можно с помощью формулы, полученной из формулы (2):

Объем выборки = Скорректированный фактор уверенности : Верхний уровень отклонения.

(3)

Объем выборки будет равен 75 (6,7 : 0,09).

В заключение еще раз отметим, что в ходе формирования эффективного подхода к аудиту аудитору рекомендуется:

основываться на оценке адекватности и фактической применяемости средств контроля и полученном представлении о надежности средств контроля;

применять комбинированный аудиторский подход в ситуации, когда выявлены надежные средства контроля;

проводить тестирование эффективности в отношении тех средств контроля, которые были признаны аудитором надежными;

в отсутствие надежных средств контроля использовать аудиторский подход, состоящий в проведении проверки по существу.

Список литературы

[1] Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

[2] См. ISA 315. Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and Its Environment. In Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2010. http://web.ifac.org/clarity-center/the-clarified-standards

[3] См. ISA 330. The Auditor’s Responses to Assessed Risks. In Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, 2010. http://web.ifac.org/clarity-center/the-clarified-standards

[4] См. п. А3 ISA 330. The Auditor’s Responses to Assessed Risks. http://web.ifac.org/clarity-center/the-clarified-standards

[5] См. Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small – and Medium-Sized Entities, 2010, Second Edition, V. 2, ch. 12, 17. http://web.ifac.org/publications/small-and-medium-practices-committee/implementation-guides