ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ЭТИКИ И ПОВЕДЕНИЯ АУДИТОРА
Национальным нормативом аудита в Украине N 3 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» (далее — ННА N 3) предусмотрено, что во время аудита необходимо придерживаться требований «Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины», утвержденного Аудиторской палатой Украины.
Пунктом 4 ННА N 3 оговорено, что аудиторам необходимо соблюдать следующие этические принципы:
· объективности и независимости;
· профессионализма и компетентности;
· конфиденциальности;
· контроля работы, которая выполняется лицами, привлекаемыми к аудиторской проверке;
· планирования работы.
В ННА N 3 не дается характеристика или понятийное определение перечисленных выше принципов. Частично отдельные из них раскрыты в Национальном нормативе аудита в Украине N 2 «Основные требования к аудиту» (далее — ННА N 2).
Пунктом 2 ННА N 2 предусмотрено, что основные требования, которые регулируют аудиторскую деятельность, делятся на две основные группы: этические и методологические. В нормативе уточняется, что соблюдение этических требований, установленных в Кодексе профессиональной этики аудиторов Украины и в Законе «Об аудиторской деятельности», является обязательным во всех обстоятельствах аудита. Методологические же принципы, определенные в нормативах, могут в отдельных случаях иметь необязательный характер. Обязательность или рекомендационный характер методологических принципов регламентируется теми конкретными нормативами аудита, которые характеризуют соответствующие принципы.
В соответствии с нормами ННА N 2 этическими профессиональными требованиями аудитора определены:
· независимость;
· объективность;
· компетентность;
· конфиденциальность;
· доброжелательность.
К методологическим требованиям нормативом отнесены:
· планирование аудита;
· обоснованность оценки значимости аудиторских доказательств, а также система внутреннего контроля:
· обоснованность выбора методики и техники аудита, определение критериев сущности и достоверности;
· соблюдение методики оценки риска и выборочной проверки данных;
· анализ информации и формирования выводов;
· ответственность за сделанный вывод;
· соблюдение порядка документального оформления;
· взаимодействие аудиторов;
· обоснованность использования результатов работы другого аудитора или специалиста другой отрасли;
· полное информирование клиента;
· контроль качества работы аудитора.
Если сопоставить этические принципы, указанные в ННА N 3, с перечнем этических профессиональных требований ННА N 2, то видно, что они не совсем совпадают.
По нашему мнению, необходимо согласиться с предложением С. Зубилевич, высказанным в статье «Требования к аудиту в условиях реформирования учета и отчетности в Украине» («Бухгалтерский учет и аудит», 10/99), о целесообразности объединения национальных нормативов N 2 и N 3 в один по принципу соответствующего стандарта N 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» Международных стандартов аудита.
В отличие от указания только наименований этических принципов аудита, даных в ННА N 3, в ННА N 2 даны определения этических профессиональных требований, которые должны соблюдаться аудиторами:
1. Требования по отношению к независимости, объективности и доброжелательности определены пунктом 6 ННА N 2. Аудитор должен быть прямым, честным и откровенным в подходе к выполнению своих профессиональных услуг. Во время проведения аудита он должен беспристрастно и непредубежденно относиться к предприятию, которое проверяется, а также к отдельным предприятиям и лицам, заинтересованным в его работе. Одним из факторов обеспечения условий объективности, отмечается в пункте 6, является независимость аудитора.
2. Требование о конфиденциальности информации раскрыто в пункте 7 ННА N 2. Аудитор должен соблюдать принципы конфиденциальности информации, полученной во время работы от клиента, и не раскрывать ее третьему лицу без разрешения клиента, если не существует такого обязательства в отдельных случаях, предусмотренных украинским законодательством. В нормативе уточняется, что более конкретно о соблюдении принципа конфиденциальности говорится в разделе 4 Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины.
3. Пунктами 8 и 9 ННА N 2 уточняются требования относительно мастерства и компетентности аудитора.
Аудит необходимо выполнять с соответствующим профессиональным мастерством лицам, которые имеют соответствующую специальную подготовку, опыт и компетентность в этой области.
Аудитору необходимо иметь специальные знания по общим и специальным дисциплинам, уровень которых подтверждается квалификационным экзаменом в Аудиторской палате Украины, а также необходимый практический опыт работы. Кроме того, аудитор должен быть ознакомленным со всеми изменениями Национальных нормативов аудита и сопутствующих аудиту услуг, Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины, а также украинского законодательства.
При проведении аудита, отмечено пунктом 9 ННА N 2, необходимо соблюдать обдуманный подход к методике и технике выполнения как аудита в целом, так и отдельных аудиторских процедур. Компетентность аудитора является основным фактором, который обеспечивает обоснованность и необходимость выбора методики и техники аудита в каждом конкретном случае.
Не пытаясь комментировать изложенные выше нормы этических принципов или требований, предусмотренных нормами Национальных нормативов аудита в Украине, попробуем охарактеризовать их с точки зрения положений Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины.
Прежде всего, необходимо отметить, что во вступительной части указанного Кодекса говорится о том, что профессия аудитора имеет свои особенности и характеризуется:
· владением профессиональных навыков, полученных во время учебы;
· принятием на себя ответственности как относительно общества в целом, так и относительно клиента в частности;
· объективностью в работе с клиентами;
· предоставлением услуг, отвечающих наивысшим требованиям норм и правил поведения и выполнения аудиторских услуг.
Цельюпрофессии независимого аудитора определено обеспечение высокого профессионального уровня услуг для достижения максимальной эффективности труда, направленного на удовлетворение потребностей украинского общества.
Для достижения указанной цели аудитор должен соблюдать четыре основных требования к ней (наверное, все-таки к нему — аудитору —прим.авт.):
Достоверность
Украинское общество ощущает потребность в пользовании достоверной информацией.
Профессионализм
Выдвигаются требования к аудиторам, которые могут быть определены клиентами, работодателями и другими заинтересованными сторонами к специалистам-аудиторам.
Качество услуг
Выполнение аудиторских услуг должно осуществляться в строгом соответствии с действующими нормативами и правилами аудита и Кодекса этики.
Доверие
Пользователи услуг аудитора должны быть уверенными в том, что он никогда не нарушит профессиональной этики и будет соблюдать ее на протяжении всей практики.
Во вступительном подразделе указанного Кодекса «Фундаментальные основы этики аудита» (пункты 11,12) говорится:
«Во имя достижения стоящей перед аудитором цели он обязан соблюдать следующие фундаментальные основы этики: честность, объективность, конфиденциальность, профессиональное поведение, профессиональные нормы».
Так как в данном определении говорится о цели, которая поставлена перед аудитором (а такой целью является проведение аудита), то необходимо рассмотреть понятие цели аудита.
В соответствии со статьей 4 Закона Украины от 22.04.93 г. N 3125-ХІІ «Об аудиторской деятельности» аудит — это проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и прочей информации относительно финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования с целью определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам.
В свою очередь, пунктом 2 ННА N 3 «Цели и общие принципы аудита финансовой отчетности» определено, что целью аудита финансовой отчетности является высказывание аудитором заключения о том, соответствует ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах инструкциям, регламентирующим порядок подготовки и предоставления финансовых отчетов.
В то же время глоссарием терминов Международных стандартов аудита подцелью аудита финансовой отчетности понимается обеспечение возможности выражения аудитором мнения о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.
Так вот, для достижения поставленной перед аудитором цели указанным Кодексом определены следующие фундаментальные основы этики:
Честность
Аудитор должен быть честным во время исполнения своих профессиональных обязанностей.
Объективность
Аудитор должен быть справедливым и не допускать, чтобы предрассудки, предубежденность и другие факторы влияли на его объективность.
Аудитор обязан предоставлять услуги с надлежащим уровнем заботы о клиенте, компетентно и старательно, постоянно поддерживать профессиональные знания. Необходимо иметь такой уровень профессиональных знаний, который не вызывал бы никаких сомнений у клиента в том, что он получил компетентные профессиональные услуги с учетом самых последних изменений в законодательстве, аудиторской практике и технике предоставления аудиторских услуг.