- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата проведения их переоценки;
- другие доходы - по мере образования, выявления, поступления.
Пунктом 21 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182, установлено, что внереализационные расходы признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков - в соответствии с принятой учетной политикой, когда судом вынесено решение об их взыскании, или когда они признаны организацией, или когда они фактически уплачены;
- суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде (месяце), в котором срок исковой давности истек;
- суммы уценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата проведения их уценки в соответствии с законодательством Республики Беларусь;
- иные убытки и потери - по мере их образования, выявления, перечисления.
Нельзя не отметить, что определить момент, когда фактически получены доходы или понесены расходы, иногда совсем не так просто, поскольку они не всегда выражаются в уплате или получении денежных средств, передаче или получении имущества (имущественных прав). В связи с этим у плательщиков могут возникать разные вопросы. В то же время в НК указано, что доходы и расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета, поэтому по-прежнему без законодательства о бухгалтерском учете не обойтись.
4. Затраты, учитываемые при налогообложении
Довольно существенные изменения произошли в порядке определения затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.
В соответствии с п. 1 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее - затраты), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (отметим, что аналогичное определение содержалось и в ст. 3 Закона). Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).
При этом НК определены следующие особенности определения состава затрат:
1) затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов;
2) при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары. При этом затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, рассчитываются как разница между суммой затрат, сложившихся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.
В свою очередь, сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц. Средней долей затрат за отчетный месяц является отношение суммы затрат, сложившихся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.
Если согласно учетной политике организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, то при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных.
В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.
Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг);
3) при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета;
4) затраты, относящиеся к предыдущим отчетным периодам текущего года, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этих периодов, могут отражаться в том отчетном периоде текущего года, в котором указанные первичные учетные документы поступили;
5) отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд);
6) амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, отражаются с учетом их индексации, производимой в порядке, установленном законодательством. Основные средства, находящиеся в запасе, простое, в том числе в связи с проведением ремонта продолжительностью до 3 месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации;
7) затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы отражаются в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае, если результатом их выполнения не стало создание амортизируемого имущества (нематериальных активов).
Наверное, самым важным изменением в порядке исчисления налога на прибыль является то, что теперь состав затрат законодательством не закреплен. Ранее ст. 3 Закона было предусмотрено, что состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, представляет собой группировку расходов, учитываемых при налогообложении, по следующим элементам:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;
- затраты на социальные нужды;
- прочие затраты.
При этом Законом были определены перечни затрат, относимых к перечисленным элементам. НК не содержит даже примерного перечня затрат. Иными словами, с 1 января 2010 г. при налогообложении прибыли будут учитываться все затраты, отвечающие определению, содержащемуся в п. 1 ст. 130 НК, за исключением затрат, не учитываемых при налогообложении, которые определены ст. 131 НК.
Нельзя не обратить внимание на тот факт, что и ст. 131 НК не содержит исчерпывающего перечня таких не учитываемых при налогообложении затрат (да это, вообще говоря, и невозможно). Например, уже в п. 1.1 ст. 131 НК указано, что при налогообложении не учитываются затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе работ по благоустройству населенных пунктов. А согласно п. 1.26 ст. 131 НК при налогообложении не уменьшают налогооблагаемую прибыль и иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством. Другими словами, перечень затрат, не учитываемых при налогообложении, не является закрытым.
Как видим, теперь плательщик сам должен определить, связаны ли затраты с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав или нет. Представляется, что на практике многие могут столкнуться с определенными трудностями, поскольку критериев отнесения расходов к затратам, кроме как общих, приведенных все в том же определении затрат, законодательство не устанавливает. В то же время налоговые и иные контролирующие органы привыкли к тому, что практически все виды затрат четко перечислены в законодательстве, и при наличии сомнений в том, относятся ли те или иные расходы к деятельности организации, они их "автоматически" не учитывали, делая выводы по результатам проверок.
С учетом сказанного плательщикам можно посоветовать иметь четкое и ясное обоснование любых затрат, которые учтены при налогообложении прибыли: данное прогрессивное изменение законодательства на практике может привести к совершенно непредсказуемым результатам.
5. Затраты, не учитываемые при налогообложении
Среди затрат, не учитываемых при налогообложении, можно выделить следующие.
В соответствии с п. 1.3 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством, в том числе: