Рассмотрим особенности налоговых правоотношений в Российской Федерации.
Налоговое правоотношение является одной из центральных категорий налогового права, отражающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации.
Налоговые правоотношения – это, прежде всего, общественные отношения. Общественные отношения представляют собой реальное взаимодействие людей в социальном пространстве, основанное на их воле и сознании, преследующее определенные цели.
Правовые отношения - один из видов общественных отношений. Под правоотношением понимается возникающая на основе норм права индивидуализированная общественная связь между лицами, характеризуемая наличием субъективных юридических прав и обязанностей и поддерживаемая (гарантируемая) принудительной силой государства1.
Необходимым условием возникновения правоотношения является наличие воли у сторон, вступающих в него (или воли одного властного субъекта - государства или его органов, что справедливо именно для налогового правоотношения как вида публичного правоотношения), что проявляется в юридически значимых поступках, актах, выражается в сознательном поведении участников. Правовые отношения становятся в результате не только условием развития общественных отношений, которые они регулируют, но и способом их закрепления и средством конкретизации.
Специфика правоотношений выражается в том, что с их образованием для управомоченных лиц открывается возможность, обеспеченная государством - использовать в своих целях и интересах поведение других лиц, для которых это поведение становится общественно-необходимым. Правоотношения не только возникают в связи с наличием в реальности определенных общественных отношений - их прообразов (по общему правилу сначала возникают общественные отношения - прототипы, а затем государство, убеждаясь в их важности, принимает меры к их нормативному регулированию), но и сами оказывают обратное воздействие на жизнь общества.
На примере налоговых отношений это видно наиболее четко - они на практике возникают только при наличии их предварительного урегулирования нормами права, правовое отношение в этом случае возникает не после, а одновременно с общественным отношением. В нормах права при этом будут отражены те положения, которые отвечают интересам государства, необходимы ему для осуществления своих функций и реализации своих задач на благо всего общества. При этом воздействие принятой государством нормы права осуществляется через конкретное правоотношение, в результате чего на субъектов, участвующих в нем, возлагаются права и обязанности. Налоговое отношение представляет собой один из видов финансового правоотношения, поэтому ему присущи все признаки любого финансового отношения. Финансовые правоотношения - это урегулированные нормами финансового права общественные отношения, участники которых выступают как носители юридических прав и обязанностей, реализующие содержащиеся в этих нормах предписания по образованию, распределению и использованию государственных и муниципальных денежных фондов и доходов.
Общими признаками финансовых правоотношений и налоговых правоотношений как их подвида являются следующие:
- возникают в сфере финансовой деятельности государства;
- являются публичными правоотношениями;
- имеют властно-имущественный характер;
- отражают объективно существующие экономические отношения, что обуславливает единство экономического содержания и правовой формы налоговых отношений.
Налоговые правоотношения - это общественные отношения, урегулированные нормами налогового права, носящие властно-имущественный характер и выражающие публичные интересы.
Будучи урегулированными нормами права, налоговые отношения систематизируются, приобретают устойчивость и начинают развиваться в векторе, заданном государством. Опосредуя процесс налогообложения нормами права, государство получает возможность контролировать финансово-хозяйственную деятельность частных собственников и при необходимости управлять ею. Под воздействием правовых норм участники налоговых правоотношений наделяются правосубъектностью, юридическими правами и обязанностями в налоговой сфере.
С целью достижения баланса между публичными и частными финансовыми интересами в сфере налогообложения государство максимально реализует все правовые регуляторы. В налоговом законодательстве содержатся регулирующие, запрещающие, обязывающие, поощрительные нормы, посредством которых налоговое право очерчивает необходимые, общественно значимые или полезные варианты поведения налогоплательщиков и государства, ограничивает в должной мере частные финансовые интересы и одновременно не позволяет публичному фискальному интересу преобладать в предпринимательской деятельности. Нормы налогового законодательства устанавливают и меры юридической ответственности за противоправное поведение субъектов.
Таким образом, налоговые правоотношения — это центральное звено механизма налогово-правового регулирования, основной канал реализации налогового права.
В специальной литературе сложилось два подхода к исследованию понятия налогового правоотношения. Первый из них основан на положениях ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и носит описательный характер. С его помощью налоговые правоотношения отграничиваются от смежных правоотношений: бюджетных, таможенных, административных и др.
Так, М.В. Карасева определяет налоговые правоотношения как общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права. А.В. Брызгалин полагает, что налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов.
И.И. Кучеров определяет налоговые правоотношения как разновидность финансово-правовых отношений, урегулированных нормами налогового права, а также выделяет основные налоговые правоотношения и производные от них. К основным налоговым правоотношениям он относит отношения по установлению и взиманию налогов и сборов. К производным налоговым правоотношениям относит: отношения по введению налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Таким образом, при этом подходе налоговые правоотношения определяются как разновидность общественных отношений, специфика которых обусловлена нормами законодательства о налогах и сборах.
В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются определенные экономические и организационные отношения, объективные свойства которых определяют необходимость их включения в сферу налогово-правового регулирования и охраны.
Так, Д.В. Винницкий рассматривает налоговые правоотношения как общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами).
Законодатель в процессе правотворческой работы более точно очерчивает границы налогово-правового регулирования. Поэтому закрепленный в ст. 2 НК РФ перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, является производным от сущностных свойств налоговых правоотношений. Этот перечень предназначен для реализации в правоприменительной практике и не претендует на теоретическую законченность. Вместе с тем некоторые исследователи, на наш взгляд, необоснованно относят к налоговым лишь отношения по взиманию (уплате) налогов. Так, в специальной литературе предпринимались попытки рассмотреть налоговое правоотношение узко, как налоговое обязательство. При характеристике налоговых правоотношений Г.В. Петрова определяет их как обязанность налогоплательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства. Важно обратить внимание, что налоговые отношения сами по себе в обществе не складываются, они не возникают в качестве фактических. Напротив, отчисление части своего дохода в пользу государства противоестественно природе предпринимательской деятельности и не свойственно человеческой природе. Однако без этих отчислений государство не сможет функционировать. Поэтому изъятие части дохода с частной собственности возможно только через правовые предписания, обеспеченные государственным принуждением. С этих позиций правовое регулирование налогообложения является социально необходимым. Налоговые правоотношения возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут. Налоговые правоотношения наряду с уголовными, процессуальными, административными представляют собой классический пример общественных отношений, вызванных к жизни нормой права. Вместе с тем норма налогового права сама по себе не может вызвать к жизни налоговое правоотношение. Наряду с ней предпосылками возникновения налоговых правоотношений являются юридические факты и налоговая правосубъектность.