В России в последнее десятилетие получил широкое распространение феномен уклонения от уплаты налогов. При этом действующее законодательное регулирование ответственности за нарушения в сфере налогообложения характеризуется нечеткостью, противоречивостью и пробельностью. По значительному кругу вопросов не достигнуто господствующего мнения и в правоприменительной практике и юридической литературе. В частности, споры вызывает сама система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Правовая охрана сферы налогообложения в России обеспечивается несколькими отраслями права: финансовым (налоговым), административным и уголовным. Данное основание является для некоторых ученых аргументом в пользу отнесения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах к комплексному межотраслевому правовому институту[11]. Однако современное состояние российской правовой системы таково, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права - финансовым (налоговым), административным или уголовным. Поэтому в зависимости от квалификации конкретного правонарушения в сфере налогов и сборов меры ответственности содержатся в НК РФ[12], КоАП РФ[13] и УК РФ.
В основу разграничения ответственности налогоплательщиков положен соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах. Все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три вида: собственно налоговые правонарушения (как разновидность финансовых правонарушений); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). При такой классификации позволительно говорить о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно налоговой (как разновидности финансовой), административной и уголовной[14].
Наибольшую сложность представляет установление соотношения финансовой (налоговой) и административной ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Два указанных вида юридической ответственности проявляют значительное сходство, в связи с чем среди российских юристов не достигнуто господствующего мнения относительно правовой природы налоговой ответственности. В то же время эта проблема имеет как чисто теоретическое, так и огромное практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при совершении нарушений законодательства о налогах и сборах, не содержащих признаки преступления.
Существует несколько подходов к вопросу правовой природы налоговой ответственности:
1) налоговая ответственность - это административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности (включая употребление самого термина "налоговая ответственность") отсутствуют;
2) налоговая ответственность - это разновидность административной ответственности со значительной процессуальной спецификой;
3) налоговая ответственность - это новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой;
4) налоговая ответственность - это научная категория (разновидность научной категории "финансовая ответственность"), раскрывающая специфику применения административных, уголовных, гражданско-правовых санкций за нарушение налогово-правовых норм действующего законодательства.
Наиболее распространенной является точка зрения об административной природе налоговой ответственности, в соответствии с которой все нарушения законодательства о налогах и сборах, не содержащие признаков преступления, рассматриваются в качестве административных правонарушений. Сторонники данного подхода, отказывая в видовой самостоятельности финансовой (налоговой) ответственности, фактически признают исключительность административного закона в части ответственности за нарушения в сфере налогообложения.
Юридическая ответственность обладает собственной нормативной конструкцией, которая представляет собой комплекс "норм материального и процессуального права, определяющих санкцию и другие меры принуждения (меры пресечения и обеспечения), подлежащие применению в случае правонарушения, порядок (процесс) и последовательность этих мер..."[15].
Из нормативной конструкции административной ответственности следует ряд признаков, которые находят свое отражение применительно к налоговой ответственности:
1) налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения, т.к.:
- посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);
- не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);
- обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);
- налоговая ответственность в отношении физических лиц наступает постольку, поскольку в их деянии не содержится признаков состава соответствующего преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ);
2) субъектами налоговых правонарушений являются наряду с физическими лицами также организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);
3) налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ) и по своей сути являются административными взысканиями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);
4) привлечение лица к налоговой ответственности не влечет состояния судимости (п. 3 ст. 112 НК РФ)[16].
Точки зрения об административно-правовой природе налоговой ответственности придерживаются также Конституционный Суд РФ[17] и высшее руководство страны. Так, принятый Государственной Думой 8 декабря 2000 г. КоАП РФ первоначально был отклонен Президентом РФ. При этом мотивировка, в числе прочего, включала ссылку на то, что установление административной ответственности за нарушение норм, предусмотренных федеральным законодательством, отнесено к ведению Российской Федерации. Таким образом, в КоАП РФ должны быть сосредоточены все виды правонарушений, влекущих за собой ответственность в соответствии с федеральными нормативными правовыми актами. Однако не все составы административных правонарушений, предусмотренные федеральными законами, включены в КоАП РФ. К таковым, например, относятся налоговые правонарушения, определенные главой 16 НК РФ, административная ответственность за которые возлагается на юридические лица. В КоАП РФ определена административная ответственность за налоговые правонарушения лишь физических лиц.
Целью административной ответственности является прежде всего пресечение (предупреждение) и наказание, а не восстановление нарушенных прав. Административное законодательство предусматривает применение исключительно карательных (штрафных) санкций. Если в результате административного правонарушения затрагиваются имущественные интересы стороны, то имеют место деликтные гражданские правоотношения. При этом помимо административной возникает еще и гражданско-правовая ответственность виновного лица. Для применения мер принуждения и восстановления нарушенной имущественной сферы пострадавшая сторона должна обратиться в суд. Именно в силу того, что данная ответственность за нарушение имущественной сферы носит гражданско-правовой характер, у лица есть не обязанность, а право на обращение в суд, которое реализуется им по собственному усмотрению[18].
Финансовые (налоговые) правоотношения, напротив, в силу своей природы имеют имущественный характер, вследствие чего правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный ущерб государству и обществу в целом. Поэтому налоговая ответственность, помимо штрафных санкций, предусматривает применение специальных правовосстановительных мер государственного принуждения, не являющихся налоговыми санкциями, но всегда сопутствующих их применению, - взыскание недоимки (п. п. 1, 2 ст. 69 НК РФ) и пени (ст. 75 НК РФ). При этом в значительном числе случаев восстановление нарушенной имущественной сферы может быть осуществлено во внесудебном порядке (ст. ст. 46 и 47, п. 6 ст. 75 НК РФ).
На различие финансовой и административной ответственности в сфере налогов и сборов указывают также следующие обстоятельства:
- все виды финансово-правовых санкций, в том числе и налоговые, в отличие от административных санкций, не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются по принципу сложения, а недоимки и пени - до полного (как минимум) возмещения причиненного государству ущерба[19];
- различны сроки давности привлечения к налоговой и административной ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ; ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ);
- различны способы исчисления, а соответственно и сроки учета повторности совершения соответствующих правонарушений (ст. 112 НК РФ; ст. 4.6 КоАП РФ);