Начиная с 1 января 2006 года, в главе 21 Налогового кодекса РФ происходит общее реформирование системы обоснования налогообложения авансов (предоплаты).
Так при получении оплаты, частичной оплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) должна определяться налоговая база.
Новым положением, действительно вступающим в силу с 1 января 2006 года, является то, что не облагаются НДС авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ). Данное положение закреплено в п. 13 ст. 167 НК РФ. При этом необходимо отметить, что данное положение касается внутрироссийских операций, так как экспортные авансы с 1 января 2006 года также не облагаются НДС согласно п. 9 ст. 154 НК РФ [1].
Помимо перечисленных особенностей исчисления налоговой базы необходимо также учитывать следующее:
1) определение налоговой базы в виде разницы между ценой продажи и ценой покупки;
2) определение налоговой базы по рыночным ценам.
В соответствии со ст. 55 Налогового кодекса РФ под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
По налогу на добавленную стоимость для разных налогоплательщиков (налоговых агентов) предусмотрены два налоговых периода.
Обычный налоговый период устанавливается как календарный месяц и применяется всеми налогоплательщиками (налоговыми агентами), за исключением тех, для которых предусмотрен специальный налоговый период.
Специальный налоговый период устанавливается как квартал. Данный налоговый период установлен для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими двух миллионов рублей.
Иными словами, если у налогоплательщика выручка от реализации товаров (работ, услуг) в течение месяца без учета НДС не превышает двух миллионов рублей, то для данного налогоплательщика налоговый период составляет один квартал.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 Налогового кодекса РФ [1].
Налоговые ставки можно поделить на три вида основных и два вида расчетных.
К основным налоговым ставкам относятся: 0%, (10%) и (18%) ставки.
К расчетным налоговым ставкам относятся: ставки, определяемые по пропорции на основе общих ставок 10% и 18%, а также ставка 15,25%, предусмотренная п. 4 ст. 158 Налогового кодекса РФ в случае реализации предприятия.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки 10% и 18%.
Налоговая ставка 10% применяется в четырех случаях: 1) при реализации продовольственных товаров, в соответствии с установленным перечнем; 2) при реализации товаров для детей, также в соответствии с установленным перечнем; 3) при реализации печатной и книжной продукции; 4) при реализации медицинской продукции.
Прежде всего, отметим, что положения п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ касаются порядка определения даты исчисления НДС и при исчислении других налогов не применяются.
В соответствии с данными положениями, в зависимости от способа расчетов (авансового или последующего) моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Данное положение, как уже было указано ранее, вводится в действие с 1 января 2006 года.
Согласно данному изменению все налогоплательщики, начиная с 1 января 2006 года, применяют один единственный метод определения даты возникновения налоговой базы (ранее этому методу соответствовал так называемый метод «по отгрузке» товаров (работ, услуг).
Основными документами, регулирующими порядок применения счетов-фактур, являются: ч. II Налогового кодекса РФ (ст. 168-169) и Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»
Счета-фактуры обязаны составлять следующие категории лиц:
- налогоплательщики по операциям, подлежащим налогообложению;
- налогоплательщики по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ;
- налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ.
Последние два вида налогоплательщиков в счетах-фактурах делают надпись «Без налога (НДС)».
Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав в зависимости от цели использования указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав покрываются за счет различных источников.
Указанные суммы налога: 1) принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 171-172 Налогового кодекса РФ; 2) относятся на затраты, принимаемые при исчислении прибыли; 3) относятся на увеличение стоимости приобретаемого актива; 4) покрываются за счет собственных средств предприятия.
Начиная с 1 января 2006 года, согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ, устанавливается новый порядок применения налоговых вычетов [1].
Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, которые относятся:
- к товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, приобретаемым для осуществления облагаемых НДС операций;
- товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.
Условия принятия сумм НДС к вычету:
1) факт предъявления НДС, а в отдельных случаях факт уплаты НДС или оплаты товаров (работ, услуг);
2) наличие счетов-фактур;
3) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС;
4) принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.
Право на вычет возникает при наличии всех четырех условий [24, с. 108]
Рассмотрим в таблице 1 сравнительную характеристику налога на добавленную стоимость в зависимости от периода его действия на территории России.
Таблица 1
Сравнительный анализ элементов налогообложения добавленной стоимости
| Элемент налога на добавленную стоимость | По закону РФ от декабря 1991 г. | По НК РФ | |
| На 01.01.2001 г.* | На 01.10.2006 г.** | ||
| Налогоплательщики | - предприятия и организации; - полные товарищества; - индивидуальные (семейные) частные предприятия; - филиалы, отделения и другие - обособленные подразделения предприятий; - международные объединения и ин.юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РСФСР; - лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) превышает 100,0 тысяч рублей в год | организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. | организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. |
| Объект налогообложения | обороты по реализации на территории РСФСР товаров (кроме импортных), в том числе производственно-технического назначения, выполненных работ и оказанных услуг. | 1)реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. | 1)реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. |
| Налоговая база | Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость. | При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. | При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. |
| Налоговая ставка | 28% | 0%, 10%, 20% | 18%, 10%, 0% |
| Налоговый период | Календарный месяц | Календарный месяц | устанавливается как календарный месяц, если у налогоплательщика выручка от реализации товаров (работ, услуг) в течение месяца без учета НДС не превышает двух миллионов рублей, то для данного налогоплательщика налоговый период составляет один квартал. |
| Срок уплаты | в срок не позднее 15 числа следующего месяца | в срок не позднее 20-го числа следующего месяца | не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом |
| Момент определения налоговой базы | Датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день по поступления выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров ( выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов. | 1) для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг); день оплаты товаров (работ, услуг); день предъявления покупателю счета-фактуры; 2) для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг) | наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передач |
Источник: Закон РСФСР «О налоге на добавленную стоимость»