Согласно ст. 656 ГК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы). Работа выполняется за риск подрядчика, если иное не предусмотрено законодательством или соглашением сторон. Статьей 657 ГК предусмотрено, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
В соответствии же со ст. 733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Исходя из изложенного в случае ведения бухгалтерского учета, по мнению автора, правильнее вести речь не о подряде, а об оказании услуг.
Кроме того, важно помнить, что в силу ст. 2 и 391 ГК граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждения к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена законодательством или добровольно принятым обязательством. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Таким образом, стороны вправе заключать любые договоры, которые не запрещены законодательством, в том числе и договоры оказания услуг по ведению бухгалтерского учета.
Обязанности организации, привлекающей граждан к выполнению работ, оказанию услуг
Итак, привлечение коммерческой организацией физических лиц к выполнению работ, оказанию услуг на основании гражданско-правовых договоров не только возможно, но иногда даже необходимо. В тех случаях, когда в деятельности физических лиц отсутствуют признаки, перечисленные в ст. 1 ГК, она не может признаваться предпринимательской, даже если такие лица получают вознаграждение за выполняемую работу, оказываемые услуги.
Вместе с тем, принимая во внимание, что договор оказания услуг по общему правилу является возмездной сделкой, гражданам, оказывающим услуги, необходимо помнить о том, что при наличии перечисленных в ст. 1 ГК признаков их деятельность признается предпринимательской и влечет необходимость регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Более того, весь риск в таком случае несет физическое лицо, которое, возможно, осуществляет предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, а не организация. На последнюю возложены определенные обязанности, но она не обязана выяснять (да в большинстве случаев это и невозможно), является ли деятельность физического лица предпринимательской.
Основной же обязанностью, возложенной на коммерческую организацию, привлекающую граждан к оказанию услуг (выполнению работ) по ГПД, является уплата различных обязательных платежей, в первую очередь подоходного налога.
Так, согласно ст. 20 Закона Республики Беларусь "О подоходном налоге с физических лиц" в редакции Закона от 09.12.2005 № 78-З (далее - Закон) белорусские организации, индивидуальные предприниматели, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории республики через постоянные представительства, постоянные представительства международных организаций в Беларуси, дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в Республике Беларусь, от которых плательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 20 Закона, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 19 Закона, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 20. Вышеперечисленные организации, индивидуальные предприниматели и представительства признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь и указанным Законом.
Как предусмотрено п. 2 ст. 20 Закона, исчисление и уплата подоходного налога производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 9 и 21 Закона. Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате.
Кроме того, согласно ст. 1 Закона Республики Беларусь "Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь" в редакции Закона от 28.07.2003 № 232-З и п. 2 Положения об уплате обязательных страховых взносов и иных платежей в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 05.06.2000 № 318 в редакции Указа Президента от 28.10.2005 № 511, организации обязаны уплачивать обязательные страховые взносы за наемных работников. Плательщиками обязательных страховых взносов в названный Фонд являются работодатели - юридические лица (включая юридические лица с иностранными инвестициями, осуществляющие деятельность на территории Беларуси), их представительства, филиалы и индивидуальные предприниматели, предоставляющие работу гражданам по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности, физические лица, предоставляющие работу гражданам по трудовым договорам, а также юридические лица, предоставляющие работу на основе членства (участия) в юридических лицах любых организационно-правовых форм.
В соответствии с п. 243 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530, обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежит жизнь или здоровье граждан, работающих по гражданско-правовому договору на территории страхователя и действующих под контролем страхователя за безопасным ведением работ либо действующих под контролем страхователя за безопасным ведением работ вне территории страхователя. То есть в определенных названным Положением случаях организации, заключающие ГПД с физическими лицами, подлежащими обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, признаются страхователями по указанному виду страхования и должны уплачивать страховые взносы в дни фактических выплат по этим договорам. Подчеркнем, что уплата таких взносов производится не во всех случаях, а только тогда, когда работы по ГПД выполняются на территории страхователя и под его контролем за безопасным ведением работ либо под контролем страхователя за безопасным ведением работ вне территории страхователя.
Стоит обратить внимание и на положения Указа Президента Республики Беларусь от 06.07.2005 № 314 "О некоторых мерах по защите прав граждан, выполняющих работу по гражданско-правовым и трудовым договорам" (далее - Указ № 314). Пунктом 1.3 этого акта предусмотрено, что заказчик исходя из вида ГПД обязан:
В то же время данное обстоятельство вовсе не означает, что заказчик во всех случаях обязан предоставлять рабочее место, контролировать безопасность и, соответственно, уплачивать страховые взносы. Например, оказание бухгалтерских услуг может осуществляться и не на территории организации, не требуется и контролировать безопасность выполнения таких услуг. Следовательно, обязательств по уплате взносов в подобной ситуации не возникает.
Проблемы отнесения расходов на выплату вознаграждения к затратам
В заключение остановимся на одной актуальной для коммерческих организаций, привлекающих физических лиц к оказанию услуг (выполнению работ) на основании ГПД, проблеме.
Согласно п. 3.19 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон о налоге на прибыль) в редакции, действующей с 01.01.2007, к затратам на оплату труда относятся расходы организации в соответствии с законодательством на выплату вознаграждения гражданам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ (оказание услуг) по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с гражданами за выполненную работу (оказанную услугу) производятся непосредственно самой организацией. При этом размер вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (оказание услуг) и платежных документов.
На практике эта норма привела к исключению возможности относить к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, суммы расходов на оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) физическими лицами, состоящими в штате организации-заказчика.
Нельзя не отметить некоторое противоречие данной нормы с общими положениями о затратах Закона о налоге на прибыль. Так, согласно ч. 1 ст. 3 названного Закона затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Законом о налоге на прибыль прямо установлено, что к указанным затратам не относятся расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), затраты, указанные в п. 7 ст. 3 того же акта, а также иные расходы, определенные Президентом Республики Беларусь и (или) законом.