При формуванні нового кримінального законодавства відповідні діяння доцільно виділити в самостійний склад злочину в системі норм про ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Суб'єктом такого злочину виступатимуть працівники юридичної особи, не наділені повноваженнями посадових осіб, але на яких покладено функції по веденню обліку, звітності, підготовці документів[104]. Причому такі обов'язки можуть бути покладені на особу як законодавством, так і письмовим розпорядженням керівника.
4.2. СУБ'ЄКТИВНА СТОРОНА УХИЛЕННЯ ВІД СПЛАТИ ОБОВ'ЯЗКОВИХ ВНЕСКІВ ДЕРЖАВІ
* -В ст.ст. 87, 148!, 165 КК України, за якими може наставати відповідальність за ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, відсутні будь-які вказівки стосовно форм вини при вчиненні розглядуваних злочинів/Виняток становить ст. 1482 КК, в диспозиції ч. 1 якої є пряма вказівка на умисел як форму вини, з якою може вчинятися даний злочин.
В теорії кримінального права загальнопоширеною є думка, що ухилення від сплати обов'язкових внесків державі у всіх його проявах може вчинятися лише з прямим умислом[105].
Зміст інтелектуального моменту умислу при ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі полягає в усвідомленні особою фактичної сторони вчинюваного, а також передбаченні нею настання суспільно-небезпечних наслідків своєї дії або бездіяльності. Усвідомлення фактичної сторони вчинюваного полягає в тому, що особа, яка ухиляється від сплати обов'язкових внесків державі, розуміє, що вона має доход або майно, які виступають об'єктами оподаткування податків, зборів, інших обов'язкових платежів, встановлених чинними законами України. В зв'язку з чим, на цій особі лежить обов'язок передати частину свого майна (як правило у грошовому вигляді) у власність держави. Усвідомлюючи фактичну сторону вчинюваного, суб'єкт усвідомлює і соціальне значення своїх дій або бездіяльності, їх характер і суспільну небезпеку. В кримінально-правовій літературі переважає думка, що в інтелектуальний момент умислу, крім усвідомлення суспільної небезпеки, входить і усвідомлення протиправності вчинюваного діяння[106]. Причому виною суб'єкта охоплюється розуміння своїх дій як протиправних також і з точки зору податкового права. Це положення має принципово важливе значення для практики застосування кримінального закону, зокрема в частині кваліфікації ухилення від сплати обов'язкових внесків державі. Як уже говорилося, обов'язковою ознакою такого ухилення є прямий умисел. Часто ж особи, винні у вчиненні цього правопорушення, як показує судова практика, посилаються на незнання законів, інструкцій, які діють в сфері оподаткування через їх мінливість, швидкоплинність, недоступність. Такі пояснення зустрічаються у матеріалах всіх вивчених кримінальних справ та матеріалах державних податкових інспекцій, направлених в органи внутрішніх справ для порушення кримінальної справи[107]. На жаль, органи внутрішніх справ некритично ставляться до цих аргументів[108]. Разом з тим, відомо, що незнання закону не звільняє від кримінальної відповідальності, а зайняття посад директора та головного бухгалтера ставиться в залежність від певного рівня професійної підготовки, що в свою чергу передбачає знання нормативних актів про оподаткування. Крім того, нормативні акти з оподаткування та бухгалтерського обліку широко публікуються в пресі, податкові інспекції всіх регіонів регулярно проводять заняття по вивченню податкового законодавства. А відповідальні особи в той же час посилаються на незнання нормативних актів, які діють більше року. Пояснення посадових осіб про те, що заниження об'єкта оподаткування сталося внаслідок неправильного розуміння вимог нормативно-правових актів, можуть бути спростовані і тим, що вони дані стосовно порушень, аналогічних виявленим в ході попередніх перевірок і зафіксованих відповідними документами.
Крім того, винні в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів які стверджують про незнання ними своїх обов'язків, встановлених законом чи підзаконними нормативно-правовими актами, водночас, як свідчать матеріали справ, добре обізнані з пільгами, які існують в сфері оподаткування і, які, як правило, встановлені цими ж нормативними актами[109].
Умислом особи при ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі також охоплюються і способи його вчинення: обман як генеральний спосіб так і конкретні способи. Причому, усвідомлення конкретних способів ухилення є обов'язковим. Якщо ж особа не усвідомлює такий спосіб то. як видається, умисел стосовно ухилення від сплати обов'язкових внесків державі відсутній. Показовою в цьому аспекті є справа М., визнаного винним в ухиленні від сплати податків, передбаченого ч. 2 ст. 1482 КК України і засудженого 7 вересня 1995р. Тернопільським обласним судом. Хоч постановою судової колегії в кримінальних справах Верховного Суду України обвинувальний вирок залишено без змін, видається, що прийняте в цій справі рішення є сумнівним. Засудженому М. інкриміновано ухилення від сплати податків на підставі факту несвоєчасної сплати податків. Видається, що він не може бути визнаний винним у вчиненні аналізованого злочину, оскільки проведені операції були достовірно відображені у документах бухгалтерської звітності. Це означає, що, по-перше, М. не мав умислу на приховування чи заниження об'єкта оподаткування, як обов'язкової ознаки складу ухилення від сплати податків. По-друге, мало місце визнання суб'єктом свого обов'язку по сплаті податків.
Належні до сплати податкові суми були заплачені в повному розмірі із порушенням строків сплати ПДВ[110]. Як однозначно випливає із змісту ст. 1482 КК, в редакції Закону України від 28 січня 1994р., несвоєчасна сплата податків, якій не передувало приховування або заниження об'єкта оподаткування, кримінальної відповідальності не тягне.
Вчинюючи розглядуваний злочин шляхом обману суб'єкт розуміє, що він вносить неправдиві відомості у офіційні документи, подає документи з недостовірною інформацією уповноваженим державним органам, або не передає їх, при усвідомленні обов'язку вчинити певні дії. Особа також усвідомлює, що вчиняє неправомірні дії з офіційними документами, щодо заповнення і подання яких держава встановила певні вимоги. А також, що саме на підставі цих документів уповноваженими органами держави здійснюється контроль за правильною сплатою обов'язкових внесків державі відповідним суб'єктом оподаткування.
Інтелектуальний момент прямого умислу характеризується також тим, що винний передбачає настання суспільно-небезпечних наслідків свого діяння. Тобто, що в результаті несплати (недоплати) ним належних платежів держава недоотримає певні грошові суми, які за законом повинні належати державі з моменту спливу строків, встановлених для сплати тих чи інших податків чи обов'язкових платежів. Таким чином суб'єкт передбачає настання майнової шкоди державі, яка заподіюється в результаті його протиправних дій.
Інтелектуальним моментом умислу охоплюється також усвідомлення особою, що вона наділена ознаками суб'єкта ухилення від сплати обов'язкових внесків державі, тобто є такою, на якій лежить обов'язок по правильному обчисленню і повній сплаті обов'язкових внесків. При ухиленні від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), яке кваліфікується за ст. 87 КК України, таке розуміння випливає з усвідомлення особою свого обов'язку по сплатівідповідних платежів. При ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів з юридичних осіб, яке кваліфікується за ст. 1482 КК, крім усвідомлення названого обов'язку, який лежить на суб'єкті оподаткування, винний також розуміє, що саме на неї, в силу займаного посадового становища, покладено функції по виконанню суб'єктом оподаткування обов'язку перед державою. Ухиляючись від сплати особистих податків, зборів (обов'язкових платежів) шляхом зловживання посадовим становищем (ст. 165 КК України), особа розуміє, що використовує надані їй повноваження всупереч інтересам держави.
Для встановлення умислу на вчинення ухилення від сплати обов'язкових внесків державі необхідно також виявити зміст вольового моменту умислу, тобто вольового відношення винного до наслідків. При прямому умислі особа бажає, щоб в результаті її дій була заподіяна майнова шкода державі, причому у великих або особливо великих розмірах. Таке бажання виражає мету дій винного, їх результат. Видається, що в розглядуваному злочині це не зовсім так. При ухиленні від сплати обов'язкових внесків державі і зверненні на особисту користь матеріальних благ, які повинні були поступити державі, як вказував ще М.І.Панов, винний, перш за все, прагне одержати майнову вигоду для себе[111]. При цьому він передбачає невідворотність заподіяння майнової шкоди державі у формі ненадходження до бюджетів чи державно-цільових фондів сум податків, зборів (обов'язкових платежів) належних до сплати.