Налоговый учет векселей, свои особенности

Налоговый учет векселей в отличие от учета других ценных бумаг имеет свои особенности. Это связано с тем, что вексель, как и облигация [1] , одновременно является долговым обязательством. При использовании векселей в хозяйственной деятельности важно правильно рассчитать базу по налогу на прибыль и заполнить налоговую декларацию. Как это сделать, разъясняется в статье.

Мурзин В.Е.
советник налоговой службы РФ II ранга, Департамент налогообложения прибыли МНС России

журнал "Российский Налоговый Курьер" № 19 - 2004 г.

Вексель — это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в нем суммы. Вексель может быть как дисконтным, так и процентным. Дисконтным называется вексель, который продается по цене ниже номинала. Разница между номиналом векселя и ценой его продажи как раз и именуется дисконтом. Если на сумму, указанную в векселе, начисляются заранее установленные проценты, такой вексель называется процентным. Процентные векселя могут быть реализованы по номиналу. Встречаются и процентные векселя, которые продаются по цене ниже номинала.

Лицо, выпускающее вексель, называется векселедателем, а лицо, у которого вексель находится в данный момент, — векселедержателем.

1. Учет векселедателем операций с векселями

Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. Выписывая вексель, он несет расходы на выпуск векселя. В течение срока обращения векселя у векселедателя возникают расходы в виде процентов по векселю.

Выпуск и обращение векселя

Расходы на изготовление или приобретение бланков векселей, а также расходы, связанные с обслуживанием собственных векселей, налогоплательщик учитывает в составе внереализационных расходов. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 той же статьи в состав внереализационных расходов также включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам налогоплательщика. Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта по долговому обязательству (п. 3 ст. 43 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли расходом признается только сумма доходности, установленной векселедателем, и процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц).

Процентная ставка по процентному векселю, реализуемому по номиналу, векселедателю известна сразу. А как рассчитать эту ставку для дисконтного векселя или для процентного векселя, который продается по цене ниже номинала? Годовую процентную ставку, то есть доходность, для дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли можно определить по следующей формуле:

I = ( N – S ) : S х 365 (366) дн . : T обрх 100%, (1)

где I — годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;

N — номинал векселя;

S — стоимость размещения (цена реализации) векселя;

T обр — период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя).

Обратите внимание: для определения расходов в виде процентов в текущем отчетном периоде при методе начисления Т обр — при обращении векселя со сроком погашения «по предъявлении» — принимается равным 365 (366) дням. Ведь такой вексель должен быть предъявлен к оплате в течение одного года со дня его составления. Это установлено пунктом 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Однако при погашении векселя его доходность может быть иной.

Для векселя со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» срок предъявления к оплате (один год) начинает течь с даты «не ранее». Поэтому Т обр в целях налогообложения при методе начисления для такого векселя равен 365 (366) дням плюс количество дней с даты составления векселя по дату «не ранее».

ПРИМЕР 1

ООО «Чародейка» 6 сентября 2004 года закупило товары на сумму 165 000 руб. При этом общество выдало поставщику собственный дисконтный вексель номиналом 200 000 руб. с датой погашения «по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2004 года».

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составляет:

(200 000 руб. – 165 000 руб.) : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. (365 дн. + 117 дн. (с 6 сентября по 31 декабря 2004 года)) х 100% = 16,06%. Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. При погашении векселя доходность может быть иной.

Доходность (годовую процентную ставку) по процентному векселю, реализованному по цене ниже номинала, в целях налогообложения прибыли можно определить по такой формуле:

I = [( N – S ) + N х I прх T обр : 365 (366) дн.) ] : S х 365 (366) дн. : T обр х 100%, (2)

где I — годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя);

N — номинал векселя;

S — стоимость размещения (цена реализации) векселя;

I пр — процентная ставка по процентному векселю;

T обр — период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя). При этом T обр определяется так же, как в формуле 1.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Условимся, что на сумму по векселю начисляются проценты исходя из ставки 10% годовых.

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя для целей налогообложения прибыли в этом случае составляет:

[(200 000 руб. – 165 000 руб.) + 200 000 руб. х 10% х 482 дн. : 365 дн.] : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. х 100% = 28,18%.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам прописаны в статьях 269, 265 и 328 (для банков — в статьях 269 и 291) НК РФ. Статьей 269 предусмотрено два способа признания процентов. Какой способ выбрать, решает налогоплательщик. Первый способ: расходом признаются проценты, начисленные по векселю (в том числе и в виде дисконта), если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях. Это установлено в пункте 1 статьи 269 НК РФ. При этом расход в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, при методе начисления признается на конец каждого отчетного периода. Об этом сказано в пункте 8 статьи 272 Кодекса. При кассовом методе расход в виде процентов (дисконта) по векселю векселедатель признает на дату погашения векселя (п. 3 ст. 273 НК РФ). Ведь именно на эту дату выплачивается доход по векселю.

Что же понимается под существенным отклонением от среднего уровня процентов? Ответ на этот вопрос можно найти в пункте 1 статьи 269 Кодекса. Так, существенным отклонением размера начисленных процентов по векселю считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. При этом вексель — ничем не обусловленное долговое обязательство. Поэтому одни специалисты считают, что вексель можно сравнивать только с необеспеченными долговыми обязательствами. Другие же придерживаются иного мнения. Имейте в виду: официальная позиция налоговых органов о том, что понимать под сопоставимыми условиями для векселя, не высказывалась.

Налоговые органы предлагают определять средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, согласно пункту 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Сумму расходов в виде процентов (дисконта), уменьшающих у векселедателя в текущем отчетном периоде налоговую базу по налогу на прибыль, можно определить по такой формуле:

R отч = S х I расх х Т отч : 365 дн., (3)

где R отч — сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде;

S — стоимость размещения векселя (цена его реализации);

I расх — доходность векселя, по которой рассчитывается сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде. Она может быть равна либо годовой процентной ставке по векселю, либо предельной ставке, по которой принимаются расходы для целей налогообложения;

T отч — количество дней от даты составления векселя до даты окончания отчетного периода. Если дата составления векселя и дата его погашения приходятся на разные налоговые периоды, то в налоговых периодах, следующих за периодом составления векселя, за начало отсчета берется дата начала текущего налогового периода.

2. Учет векселедержателем операций с векселями

Для векселедержателя, в отличие от векселедателя, вексель — в первую очередь ценная бумага. Тем не менее векселедержатель в своем учете должен отразить доходы, полученные от владения векселем при нахождении его на балансе, как доходы от долгового обязательства. Ведь согласно статье 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными. Они отражаются по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль и расшифровываются по строке 030 приложения № 6 к этому листу.


Copyright © MirZnanii.com 2015-2018. All rigths reserved.