При вынесении судебного решения суды учитывают следующие обстоятельства. Во-первых, налоговая ответственность может быть уменьшена или увеличена при наличии соответственно смягчающих либо отягчающих обстоятельств. Так, отягчающее обстоятельство (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение) — основание для увеличения штрафа на 100% от размера санкции, предусмотренной соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.
Во-вторых, при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114 НК РФ). Например, упрощенно говоря, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб., и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 тыс. руб. Поскольку более строгая санкция 15 тыс. руб. не поглощает менее | строгую— 5000 руб., в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 тыс. руб.
В-третьих, согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или без действие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В этом случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.
Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового (на это неоднократно обращалось внимание Конституционным Судом РФ). Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.
Применяются следующие порядок и срок давности взыскания налоговых санкций. Налоговый кодекс РФ (п. 7 ст. 114) устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщиков и иных лиц только в судебном порядке. После вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В Кодексе отсутствуют положения о конкретной форме направляемого требования об уплате налоговых санкций. На практике предложение налогового органа о добровольной уплате налоговой санкции излагается как в от дельном документе, так и в решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.
Когда привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции. Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К заявлению должно быть приложено решение налогового органа и другие материалы дела о налоговом правонарушении.
Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций. Пункт 1 ст. 115 НК РФ устанавливает срок давности взыскания налоговых санкций, т. е. срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции. Этот срок не должен превышать шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта1.
1 Возникает вопрос: что понимать под «соответствующим актом»? Обычно на практике понимается акт выездной налоговой проверки. Что касается камеральной проверки, то в соответствии со ст. 88 НК РФ единственным полномочием налогового органа в случае обнаружения в рамках камеральной проверки факта неисчисление срока начинается не с момента принятия решения, а с момента составления акта проверки. Данное правило призвано стимулировать налоговые органы не затягивать принятие решения по фактам, отраженным в акте проверки.
Указанный срок является пресекательным, т. е. не под лежащим восстановлению. При рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговое правонарушение суд проверяет, не истек ли срок для обращения налогового органа в суд, и в случае его пропуска отказывает в удовлетворении требований о взыскании налоговых санкций (п. 20 упомянутого выше постановления № 41/9). Об этом же свидетельствует судебная практика.
Одна из возможных ошибок налоговых органов — про пуск срока для предъявления заявления в суд ввиду того, что они ошибочно полагают, что срок составления соответствующего акта проверки определяется с момента его регистрации в налоговой инспекции. Однако в соответствии с п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах»2 под датой акта проверки
правильного исчисления соответствующих платежей является вынесение требования об уплате доначисленных налогов и пеней. Хотя налоговые органы, а нередко и суды различных ин станций считают, что в отсутствие указания на порядок оформления результатов камеральной проверки в случае установления налогового правонарушения действует общий порядок, предусмотренный ст. 100 и 101 НК РФ (см.: Холодный В. Камеральные налоговые проверки // Бизнес-адвокат. 2001. № 14). Арбитражные суды взыскивают налоговые санкции по результатам камеральных проверок со ссылкой на то, что отсутствие у истца акта камеральной проверки не препятствует применению к налогоплательщику мер налоговой ответственности понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку. В свою очередь, судебная практика придерживается мнения, что датой составления акта проверки служит дата, указанная в самом акте.
И еще один момент. В соответствии с п. 2 ст. 115 НК РФ при отказе в возбуждении или прекращении уголовно го дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела. Надо помнить, что по смыслу данной статьи (исходя из буквального толкования) речь идет о случаях, когда уголовное дело возбуждено до вынесения решения налоговым органом либо же после вынесения решения, но до истечения срока давности взыскания санкций. В этих случаях налоговый орган в силу п. 3 ст. 108 НК РФ не имеет возможности взыскивать санкции. Ситуация принципиально меняется, когда уголовное дело возбуждается уже после истечения шестимесячного срока взыскания санкций. Прекращение такого дела не означает, что срок взыскания санкций начинают исчислять заново. Пропущенный срок уже лишил налоговый орган права взыскать санкции.
Налоговый кодекс РФ предусмотрел (в случаях, когда уголовное дело прекращено) не продолжение исчисления срока, а отсчет срока заново.
Процедуры, предусмотренные уголовным процессуальным законодательством, не влияют на привлечение к налоговой ответственности организации. Так как уголовное дело может быть возбуждено только в отношении физического лица, не имеется объективных препятствий для одновременного привлечения организации к ответственности за налоговое правонарушение, а ее должностных лиц к уголовной ответственности. Решение вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении должностных лиц организации-правонарушителя, думается, не препятствует об ращению налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции с предприятия в установленный ст. 115 НК РФ шестимесячный срок со дня обнаружения налогового правонарушения или составления соответствующего акта.
Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2003.
Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002.
Озеров И, X. Основы финансовой науки. Рига, 1923.
Озеров И. X. Основы финансовой науки. Вып. 1. Учение об обыкновенных доходах. М., 1914.
Основы налогового права. Учебно-методическое пособие/ Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 1995.
Парыгина В. А., Тедеев А. А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов н/Д, 2002.
Пепеляев С. Г. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Фискальные сборы: право вые признаки и порядок регулирования. М., 2003.
Пискотпин М. И. Советское бюджетное право. М., 1972.
Преображенский Е. Вопросы финансовой политики. М., 1921.
Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960.
Ровинский Е. А. Финансовые правоотношения // Вопросы советского финансового и государственного права. Ученые записки ВЮЗИ. Вып. 12. М., 1960.
Советское финансовое право / Под ред. Л. К. Вороновой, Н. И. Химичевой. М., 1987.
Соколов А. А. Теория налогов. М., 1928.
Соловьева Н. А. Налоговые споры в арбитражных судах. Екатеринбург, 1999.
Стрельников В. В. Правовой режим пени в налоговом праве / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2004.
Финансовое право/ Под ред. О. Н. Горбуновой. 2-е изд. М., 2000.
Финансовое право/ Под ред. М. В. Карасевой. М., 2003.
Финансовое право/ Под ред. Н. И. Химичевой. 3-е изд. М., 2003.
Халфина Р. О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского административного и финансового права. М., 1952.
Химичева Н. И. Налоговое право. М., 1997.
Список основной литературы
Шевелева Н. А. О понятии налога в российском законодательстве // Правоведение. 1994. № 5—6.
Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2002.
Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. М., 1973.
Якобсон Л. И. Экономика общественного сектора. Ос новы теории государственных финансов. М., 1996.
Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. 4-е изд. СПб., 1904.