В первом случае составляется статический текущий баланс фиктивной ликвидации. Он ориентирован не на статику прекращаемой деятельности, когда составляется ликвидационный баланс, а на статику ее продолжения. По статическому балансу фиктивной ликвидации судят о том, достаточно ли имущества для погашения долгов. По результатам данных такого баланса возможны две ситуации.
Первая ситуация характеризуется недостаточностью имущества для покрытия долгов или отсутствием остатков имущества после выплаты долгов, которые являются основанием для возникновения процедуры банкротства и составления впоследствии ликвидационного баланса.
Вторая ситуация возможна при выявлении чистой стоимости имущества, т.е. наличии доли собственников после погашения долговых обязательств, когда можно судить о том, что предприятию не грозит банкротство, при этом приступают к составлению баланса, предназначенного для определения финансового результата.
При составлении статического баланса фиктивной ликвидации имущество предприятия оценивается по ценам возможной продажи. Претензии кредиторов распространяются при этом не только на профессиональное имущество, но и на личное имущество собственников предприятия. В состав такого баланса включается только имущество, принадлежащее на праве собственности.
Таким образом, статический баланс фиктивной ликвидации является только правовой основой для ликвидации. Если же данные статического баланса свидетельствуют о том, что необходима процедура банкротства, т.е. возникает вторая ситуация, как указывалось ранее, то составляется ликвидационный баланс. В данном балансе в отличие от первого применяются два подхода к оценке имущества предприятия - по ценам реальной продажи для реализованного имущества и ценам возможных поступлений денежных средств - для имущества, предназначенного для продажи.
Если результаты анализа статического баланса фиктивной ликвидации являются основанием для продолжения деятельности предприятия, то составляется баланс в целях выявления финансового результата, т. е. определения эффективности вложенного капитала и оценки качества управления предприятием. Поэтому вполне логичным является то, что в состав такого баланса включается только имущество, участвующее в формировании финансового результата предприятия, т.е. профессиональное имущество. Вследствие этого Савари приходит к выводу обособления профессионального и личного имущества собственника, который является основой одного из фундаментальных принципов динамического учета - обособленного учета имущества предприятия.
Баланс, построенный для определения финансового результата предприятия, является следствием продолжения его деятельности, т.е. возникает условие, когда отпадает необходимость реальной ликвидации и распределения имущества предприятия. Поэтому нет основания для применения оценки имущества по ценам возможной или реальной продажи. В связи с этим основной задачей такого баланса является оценка эффективности использования этого имущества, которая достигается через применение оценки по реальным фактическим затратам, т.е. по стоимости приобретения или создания этого имущества или по исторической стоимости.
Баланс финансового результата стали впоследствии называть динамическим балансом. Такое отождествление понятия динамического баланса и баланса финансового результата отдельными авторами является не совсем корректным, как справедливо замечают М.И. Кутер и М.М. Гурская, по следующим причинам:
- во-первых, данный термин не упоминается в трудах Савари и по всей вероятности не употреблялся в семнадцатом столетии совсем;
- во-вторых, понятие "динамический баланс" намного шире, чем применение принципов учетного периода, обособленности имущества предприятия и оценки имущества по исторической стоимости[10]. Динамический учет невозможен без применения основополагающего принципа начисления, на основании которого в рамках одного учетного периода производится оценка полученных доходов, получение которых обеспечены соответствующими расходами.
Поэтому основной целью динамического учета является достоверное исчисление и отражение финансового результата за определенный отчетный период путем сопоставления доходов и расходов предприятия за этот период. Для достижения поставленной цели имущество необходимо оценивать, как максимум, по стоимости его приобретения или по исторической стоимости.
Шмаленбах в отличие от сторонников статической теории считал, что только по данным баланса нельзя определить имущественное положение предприятия. "Путем сложения отдельных активов и вычета пассивов нельзя определить стоимость организации, а отсюда и имущества субъекта хозяйствования. Таким способом можно получить лишь некоторые данные"[11]. Для Шмаленбаха, как указано выше, определение достоверного финансового результата организации является приоритетной задачей бухгалтерской отчетности. Поэтому он приходит к выводу о том, что экономическое значение баланса намного ниже отчета о прибылях и убытках. Только знание финансового результата, по мнению Шмаленбаха, является наилучшей предпосылкой для защиты интересов кредиторов и принятия упреждающих мер против возможного банкротства. В условиях продолжения деятельности учредителям и другим пользователям необходима краткосрочная информация, т.е. за отдельный период или за хозяйственный год. Поэтому Шмаленбах вводит такие экономические категории, как доходы, расходы.
Не рассматривая в рамках данной работы содержание понятийного аппарата этих и других экономических категорий, связанных со стоимостным измерением в бухгалтерском учете, необходимо отметить, что доходы, по его мнению, представляют собой поступления за отчетный период или являются положительными составляющими результата периода. Расходы - это издержки периода или отрицательные составляющие периода. Поэтому отнесение всех издержек по приобретению активов на расходы отчетного периода является неправомерным, если эти активы предприниматель намерен использовать и получать доходы от их использования в течение нескольких отчетных периодов.
Новым в динамической теории Шмаленбаха является рассмотрение амортизации основных средств как способа распределения затрат по их приобретению на расходы по периодам использования этих активов, в то время как в статической теории амортизация воспринималась только как уменьшение потребительной стоимости основных средств. Поэтому издержки на приобретение активов станут расходами только в период их использования. Эти расходы, распределенные по отдельным периодам, должны быть противопоставлены доходам в отчете о прибылях и убытках. Доходы, не полученные в отчетном периоде, рассматриваются в динамической теории как нереализованная предварительная работа будущего периода. То же самое относится и к оборотным активам, расходы по которым возникнут, по мнению Шмаленбаха, также в периоде их использования.
Аналогично активам пассивы воспринимаются в динамической теории как нереализованные последующие работы. Обязательства, имеющиеся у организации по состоянию на отчетную дату, отражаются в пассиве баланса и противопоставляются отнесенным в актив предварительным работам, которые в свою очередь характеризуют имущество организации. Отраженные в пассиве последующие работы будут использоваться после составления баланса.
Вкладом Шмаленбаха в развитие стоимостного измерения является также то, что он ввел понятие "резервы риска", которые отражаются в пассиве при возникновении гарантийных обязательств, связанных с реализацией определенных видов готовой продукции. Корректировка обязательств на сумму указанных рисков является одним из методов достижения реальной оценки статей бухгалтерского баланса в целях соблюдения требования достоверности бухгалтерской отчетности.
Отражение имущества по более высокой рыночной стоимости ведет, по мнению автора динамической теории, к искажению финансового результата.
Для статической теории более важным, чем определение прибыли, является достоверное отражение имущественного положения организации. Поэтому вполне логичным в статической концепции является отражение реализуемой части имущества по рыночной стоимости.
Концептуальные подходы к стоимостному измерению получили свое развитие также в органической теории, автором которой является другой немецкий ученый Фриц Шмидт. Новым в его теории является то, что он рассматривал каждую организацию как клетку "в организме рыночного хозяйства". Поэтому название теории связано с определением "органическая[12].
По мнению Шмидта, организация имеет предпосылки к получению положительного результата деятельности при ее способности к сохранению своего экономического потенциала. Поэтому центральная идея органической теории состояла в том, что при повышении цен на имущество, находящееся в распоряжении организации, необходимо часть прибыли использовать для поддержания его потенциала на прежнем уровне. Если же не учитывать повышение цен в условиях инфляции, то полученная прибыль будет включать в своем составе, по мысли Шмидта, фиктивную прибыль, обусловленную инфляционными процессами.
Для определения фиктивной прибыли Шмидт рекомендовал фактическую прибыль или, по его выражению, "номинальную прибыль" корректировать до величины "реальной прибыли". Корректировка производится путем пересчета фактических затрат с учетом текущих цен на отчетную дату. Для этого израсходованное сырье, материалы и другие оборотные средства оцениваются по стоимости приобретения на отчетную дату. Основные средства также подлежат переоценке по восстановительной стоимости. Затем производится корректировка сумм амортизационных отчислений, и ее соответствующая часть с учетом корректировки включается в состав стоимости издержек. В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, определяемой на основе восстановительной стоимости и скорректированных сумм амортизационных отчислений. В результате сумм накопленной амортизации будет достаточно для воспроизводства основных фондов и поддержания их в состоянии, пригодном для дальнейшего использования.