Амортизация основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, счетом вложений во внеоборотные активы, а также за счет расходов будущих периодов. При начислении амортизации по сданным в аренду основным средствам дебетируется счет 91, субсчет «Прочие расходы», при переоценке – счет 83 «Добавочный капитал». Списывается амортизация по дебету счета 02 в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства» при их выбытии; со счетом 83 - при переоценке.
Счет 02 – пассивный. Кредитовое сальдо отражает сумму возмещенной через амортизационные отчисления стоимости всех объектов основных средств организации. Оборот по дебету показывает величину амортизационных накоплений по выбывшим объектам независимо от причины выбытия, а оборот по кредиту – сумму начисленной амортизации за отчетный период. Начисление амортизации прекращается по мере возмещения организацией полной первоначальной стоимости основных средств.
Учет арендованных основных средств
Порядок отражения арендных операций зависит от формы аренды. В зависимости от срока аренды имущества различают долгосрочную (сроком более трех лет) и текущую аренду (сроком до одного года). Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок с обязательством его возвратом. Права и обязанности собственника остаются за арендодателем в течение всего арендного срока, Арендатор получает только права владения имуществом. Передача в аренду имущества производится в соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды и оформляется приемопередаточным актом (1). Арендная плата может рассматриваться как доход от обычных видов деятельности или как операционный доход. В организациях, предметом деятельности которых является предоставлением за плату во временное пользование своих активов по договору дарения, арендная плата учитывается как доход от обычных видов деятельности. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов, когда это не является предметом ее деятельности, относится к операционным доходам. В зависимости от того, как арендная плата классифицируется, она по-разному отражается в бухгалтерском учете.
Учет у арендодателя при признании дохода от аренды доходами от обычных видов деятельности происходит следующим образом. Отражена в аналитическом учете к счету 01 сдача в аренду объектов основных средств
Кт 01 «Основные средства» Дт 01 «Основные средства».
Отражено начисление амортизации арендодателем по объектам, сданным в аренду:
Дт 20 «Основное производство»
Кт 02 «Амортизация основных средств.
Отражена сумма арендной платы, причитающейся к получению за сданные в аренду основные средства:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кт 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Отражена сумма НДС по арендной плате:
Дт 90, субсчет НДС
Кт 76,68
Поступила от арендатора арендная плата:
Дт 51 «Расчетные счета»
Кт 62 «Расчеты с покупателем и заказчиком».
Учет у арендодателя при признании дохода от аренды операционными доходами. Отражено начисление амортизации:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кт 02 «Амортизация основных средств».
Отражена сумма арендной платы:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы и расходы».
Отражена сумма НДС по арендной плате: Дт 91-2 Кт 76, 68.
Учет у арендатора.
Поступили арендованные основные средства на Дт 001.
Отражена сумма НДС по арендной плате:
Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Перечислена арендная плата: Дт 76 Кт 51 (48).
Учет результатов инвентаризации.
Результаты инвентаризации основных средств отражаются следующими записями. Обнаружение излишков влечет за собой проводку:
Дт 01 «Основные средства»
Кт 91 «Прочие доходы и расходы»
Обнаружение недостачи основных средств отражается через счет 01, субсчет «Выбытие основных средств». На их первоначальную стоимость составляется проводка:
Дт 01, субсчет «Выбытие основных средств»
Кт 01 «Основные средства»
Начисленный износ отражается записью:
Дт 02 «Амортизация основных средств»
Кт 01, субсчет «Выбытие основных средств».
Недостача по остаточной стоимости списывается на счет:
Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кт 01 «основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».
При этом следует восстановить НДС, предъявленный к зачету в бюджет после оплаты полученных средств:
Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Отнесение недостачи на виновника отражается записью:
Дт 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Когда по обнаруженной недостаче виновные лица не установлены, или во взыскании отказано судом, проводка имеет вид:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы»
Кт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
И еще хотелось бы отметить разницу между бухгалтерским и налоговым учетом и их точки соприкосновения, которые необходимо учесть при разработке рекомендаций об улучшении учета на предприятии.
Для целей налогового учета в соответствии с п. 5 статьи 270 НК РФ (2) расходы организации по приобретению и созданию основных средств относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Указанные расходы образуют первоначальную стоимость основных средств, которая впоследствии погашается путем начисления амортизации. Таким образом, стоимость амортизируемых объектов основных средств включается в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в виде сумм амортизационных отчислений, начисляемых по объекту основных средств в течение срока его полезного использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности возмещаемого налога на добавленную стоимость.
Для целей налогового учета в соответствии с п. 1 статьи 257 НК РФ (2) первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности возмещаемого налога на добавленную стоимость.
Величина первоначальной стоимости основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, может отличаться от величины первоначальной стоимости основных средств, отражаемой в налоговом учете, из-за различных подходов к признанию для целей налогообложения прибыли отдельных видов расходов, связанных с приобретением основных средств за плату.
Например, в отличие от бухгалтерского учета, для целей налогового учета не включаются в первоначальную стоимость основных средств:
- платежи за регистрацию прав на объекты недвижимости (в налоговом учете эти платежи должны включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией – подпункт 40 п. 1 статьи 265 НК РФ);
- информационные и консультационные услуги, оказываемые другими организациями при приобретении основных средств (в налоговом учете эти услуги должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией – подпункты 14 и 15 п. 1 статьи 265 НК РФ);
- суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками основных средств до их принятия к бухгалтерскому учету (в налоговом учете эти суммовые разницы относятся на внереализационные доходы или расходы – статьи 250 и 265 НК РФ);
- проценты по заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету (в налоговом учете эти проценты относятся на внереализационные доходы или расходы – статьи 250 и 265 НК РФ).
Очевидно, что при наличии перечисленных выше расходов объекты основных средств будут иметь различную первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете.
Возникновение данного обстоятельства влечет появление сложностей в расчете и учете сумм начисленной амортизации по такому объекту основных средств даже при использовании одного и того же способа начисления амортизации. В связи с тем, что в налоговом учете первоначальная стоимость основного средства будет меньше его первоначальной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, то и для целей налогообложения прибыли будет учитываться меньшая сумма амортизации в течение всего срока полезного использования объекта.
Для целей налогового учета и бухгалтерского учета основных средств важную роль также играет правильный учет налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Это вызвано тем, что учет НДС при поступлении основных средств и его вычет зависят от многих условий: от способов поступления основных средств, способов их оплаты, наличия и соответствующего оформления первичных учетных и расчетных документов, счетов-фактур и др.
НДС относится к возмещаемым налогам и порядок его учета и вычета при приобретении основных средств определяется нормами главы 21 НК РФ и Методическими рекомендациями по НДС.
В общем случае в соответствии с п. 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации-налогоплательщику при приобретении основных средств либо фактически уплаченные им, не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признаются расходами выбытие активов в связи с приобретением (созданием) объектов основных средств.