При применении организацией специальных режимов налогообложения на суммы премий необходимо начислить и перечислить в бюджет страховые взносы на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.
Если организация имела право отнести выплаты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, но не сделала этого, от уплаты ЕСН и взносов в ПФР она не освобождается.
Взносы на обязательное страхование
от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний
Согласно Правилам начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2000 N 184, взносами на этот вид страхования организация должна облагать начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству).
Исключение составляют начисления, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень). Премии, выплачиваемые из прибыли, в нем не упомянуты. Поэтому при проверках сотрудники ФСС РФ принимают решение о взыскании с организации недоимки по страховым взносам и пеней с сумм таких премий.
Данное мнение можно оспорить, так как согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-Ф3 "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, следовательно, и взносы должны начисляться на те выплаты, которые связаны с исполнением работником трудовых обязанностей. Непроизводственные премии в понятие оплата труда не входят. Согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2005 N А43-20167/2004-31-834 действующим законодательством не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов в ФСС РФ являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).
Следовательно, Перечень устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими служебных обязанностей.
Вместе с тем данную позицию нужно быть готовым отстаивать в суде.
Бухгалтерский учет
Учет расчетов с работниками организации по начислению и выплате премий ведется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
На основании положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (выполнением работ, оказанием услуг) и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности.
Суммы производственных премий включаются в затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. В бухгалтерском учете данные суммы отражаются на тех счетах учета затрат на производство (расходов на продажу), на которые отнесены затраты по оплате труда работников, получающих указанные премии (08, 10, 20, 23, 25, 26 и др.)
Кроме того, должен быть приказ руководителя организации об условиях выплаты премии (основание выплаты, фамилии работников, суммы премии). Как правило, принимается решение о выплате премий из прибыли по окончанию отчетного года. В бухгалтерском учете в этом случае на сумму премии делается запись: Д-т 84, К-т 70.
Если выплачена премия из прибыли отчетного года (например, за квартал или полугодие), то в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 ее относят к внереализационным расходам и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", так как использование для этих целей в течение года счетов 99 и 84 Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено. Также будут учитываться и непроизводственные премии, начисленные без решения акционеров, только по приказу директора, наделенного соответствующими полномочиями.
Премии, начисленные за счет собственных средств организации, отражаются по дебету счета 84; включаемые в состав внереализационных расходов - по дебету счета 91. Выплата премий отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетами учета денежных средств организации (50, 51).
Пример 1. В мае 2006 г. работникам организации выплачена премия, носящая производственный характер и предусмотренная принятым в организации положением о премировании:
работникам основного производства - 250 000 руб.;
общепроизводственному персоналу - 75 000 руб.;
администрации организации - 150 000 руб.
Предположим, что в организации работают только сотрудники 1967 г. р. и моложе. Стандартные налоговые вычеты не предоставляются. Организация относится к X классу профессионального риска и уплачивает страховые взносы по страховому тарифу 1,1%. Премии перечисляются на зарплатные карточки работников.
Кроме того, Соколову А.В. была выплачена премия к юбилею - 10 000 руб., предусмотренная трудовым договором.
В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:
Д-т 20, К-т 70 - 250 000 руб. - начислена премия работникам основного производства;
Д-т 25, К-т 70 - 75 000 руб. - начислена премия общепроизводственному персоналу;
Д-т 26, К-т 70 - 150 000 руб. - начислена премия работникам администрации;
Д-т 91, К-т 70 - 10 000 руб. - начислена премия к юбилею;
Д-т 20, К-т 69-1, 69-2, 69-3 - 65 000 руб. - начислен ЕСН с премии, выплаченной работникам основного производства;
Д-т 25, К-т 69-1, 69-2, 69-3 - 19 500 руб. - начислен ЕСН с премии, выплаченной общепроизводственному персоналу;
Д-т 26, К-т 69-1, 69-2, 69-3 - 39 000 руб. - начислен ЕСН с премии, выплаченной работникам администрации;
Д-т 20, К-т 69 - 2750 руб. - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы премии, выплаченной работникам основного производства;
Д-т 25, К-т 69 - 825 руб. - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы премии, выплаченной общепроизводственному персоналу;
Д-т 26, К-т 69 - 1650 руб. - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы премии, выплаченной работникам администрации;
Д-т 70, К-т 68-1 - 63 050 руб. - удержан НДФЛ с суммы начисленной премии;
Д-т 70, К-т 51 - 421 950 руб. - выплачена премия работникам организации.
На сумму премии, выплаченной к юбилею, ЕСН и взносы в ПФР не начисляются.
Формирование резервов на выплату ежегодного вознаграждения
На основании ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик может принять решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. При этом он обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, включая сумму ЕСН с этих расходов. Процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Пример 2. Предполагаемый годовой фонд оплаты труда работников организации составляют 3 402 000 руб., в том числе ЕСН - 702 000 руб. (рассчитан по максимальной ставке 26%). Положением о вознаграждении по итогам работы за год, действующим в организации, предусмотрена выплата работникам организации премии по итогам работы за год в размере двух окладов. Предполагаемая сумма расходов на выплату годового вознаграждения - 578 340 руб., включая ЕСН (26%) - 119 340 руб.
Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год:
578 340 руб. : 3 402 000 руб. х 100% = 17%.
При условии, что ежемесячная сумма расходов на оплату труда - 225 000 руб., а ЕСН - 58 500 руб., ежемесячное отчисление в резерв составит 48 195 руб. [(225 000 + 58 500) х 17%].
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год работникам должен быть уточнен исходя из суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН.