Численність існуючих різниць приводить до того, що формування податкової бази і розрахунок податку на прибуток в податковому законодавстві відокремлені від облікового (бухгалтерського) прибутку і податку на прибуток. Ці різниці мають істотний вплив на фінансовий результат діяльності підприємства. У результаті цих розбіжностей, а також інших особливостей податкового законодавства фінансові результати, що розраховані відповідно до Національних стандартів бухгалтерського обліку, не мають нічого спільного з податковим и нормами, а об'єктом оподаткування є не прибуток, як складова власного капіталу, а певна довільна величина, яка не має економічного значення.
Виникнення різниць з податку на прибуток між бухгалтерським обліком і податковим у результаті вдосконалення національної системи бухгалтерського обліку не забезпечило виконання однієї з основних своїх функцій, а саме формування інформаційної бази для складання всіх видів звітності, включаючи податкову. Тому у підприємства виникають труднощі, що є причиною збільшення трудомісткості роботи бухгалтерів.
Виходячи з чинного податкового законодавства, а також Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [1], до постійних різниць можна віднести витрати на:
– сплату різних штрафів, пені, неустойок;
– витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів для легкових автомобілів, їх стоянку та паркування;
– благодійні внески понад встановлений норматив (4% від оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду);
– витрати на відрядження понад встановлені законодавством норми;
– представницькі витрати понад встановлений норматив (2% від оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду);
– витрати, які не підтверджені документально відповідно до вимог податкового законодавства;
– виплати фізичним особам, які не пов’язані з виробничою діяльністю й не включаються до складу валових витрат;
– амортизаційні відрахування на невиробничі основні фонди та інші витрати, пов’язані з невиробничою діяльністю.
Таким чином, постійні та тимчасові різниці відрізняються тим, що впродовж майбутніх періодів тимчасова різниця повинна зменшуватися й досягти нульового значення, а постійні різниці не мають відстрочених податкових наслідків, і ці суми впливають на оподаткування лише у звітному періоді. Тому тимчасові різниці і є головним джерелом обліково-податкових різниць.
За умов виникнення тимчасових різниць перевищення податку на прибуток за податковим обліком необхідно відобразити за дебетом рахунку 17 «Відстрочені податкові активи». Цей рахунок балансовий, основний активний; за дебетом рахунку відображається сума перевищення податку на прибуток, що підлягає сплаті в поточному періоді, за кредитом зменшення відстрочених податкових активів за рахунок витрат, пов’язаних із нарахуванням податку на прибуток у поточному звітному періоді.
Відстрочений податковий актив - це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах із причини:
– тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню;
– зазнання податкового збитку, який не включено до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;
– перенесення на наступні періоди податкових пільг, якими неможливо скористатися у звітному періоді.
Перевищення ж податку на прибуток, обчисленого за даними бухгалтерського обліку, відображається за кредитом рахунку 54 «Відстрочені податкові зобов’язання». Цей рахунок балансовий, основний пасивний; за кредитом рахунку відображається сума податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах відповідно до оподаткування тимчасових різниць; за дебетом – зменшення відстрочених податкових зобов’язань за рахунок нарахування поточних податкових зобов’язань (відстрочене податкове зобов'язання - сума податку на прибуток, що буде сплачуватися в наступних періодах із тимчасових різниць, які під лягають оподаткуванню).
Слід пам'ятати, що саме від правильного визначення тимчасових різниць і від їх класифікації залежить визнання й оцінювання відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань, а також складання фінансової звітності. На жаль, П(С)БО 17 «Податок на прибуток» не дає чітких відповідей на ці питання.
На наш погляд, для правильної класифікації тимчасових різниць слід використовувати основний метод обліку податків на прибуток – метод зобов'язань за балансом, викладений у міжнародному стандарті фінансової звітності 12 «Відстрочені податкові платежі». Цей метод приділяє основну увагу тимчасовим різницям, під якими розуміється різниця між податковою базою активу чи зобов'язання та їхньою балансовою вартістю за балансом.
Відповідно до методу зобов'язань за балансом підприємству слід визнавати відстрочені податкові зобов’язання (відстрочені податкові активи), коли погашення або компенсація балансової вартості активу чи зобов'язання збільшить (зменшить) майбутні податкові платежі порівняно з тим, якими вони були б, якщо погашення чи компенсація не мали б податкових наслідків.
За умов використання методу зобов'язань сума відстрочених податкових платежів списується відповідно до анулювання тимчасових різниць, після здійснення події, внаслідок якої вони виникли. Відповідно відстрочені податкові платежі прив'язані до активу чи зобов'язання, в результаті якого виникає тимчасова різниця.
Таким чином, знання методу зобов'язань за балансом і вміння його правильно застосовувати дає можливість безпомилково визначити та класифікувати тимчасові різниці. Мабуть, розробники П(С)БО 17 «Податок на прибуток» вирішили не наводити всю методологічну базу методу зобов'язань за балансом, на якому базується стандарт, а дати можливість кожному бухгалтеру реалізувати свої «творчі» здібності під час визначення та класифікації тимчасових різниць.
Розглядаючи нормативні документи, слід відзначити, що в них наявні деякі непорозуміння. Так, у інструкції № 291 [5] йдеться, що на рахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності» ведеться облік нарахованої суми податку на прибуток від звичайної діяльності, яка визначається від прибутку, відображеного в бухгалтерському обліку (незалежно від суми прибутку для цілей оподаткування). Однак це можливо лише за відсутності постійних різниць.
Постійні різниці, як ми вже говорили раніше, виникають в одному звітному періоді і в наступних періодах не сторнуються. Тобто різниці між поточною сумою податку та витрат з податку на прибуток, який виникає у зв'язку із постійними різницями, відстроченим податком бути не може. Виникає питання: яким же чином необхідно врахувати постійні різниці у витратах з податку на прибуток, якщо витратами вони ніколи не будуть?
Згідно з існуючою практикою обліку податку на прибуток, для більшості підприємств м. Донецька можна запропонувати два виходи. Якщо постійні різниці приводитимуть до зменшення облікового прибутку в порівнянні із податковим, тоді вони повинні враховуватись шляхом включення їх до витрат з податку на прибуток. Якщо постійні різниці приводитимуть до збільшення облікового прибутку, тоді вони не повинні братися до уваги.
Відповідно до п. 3 П(С)БО 17, витрати з податку на прибуток - це загальна сума витрат з податку на прибуток, розрахована з облікового прибутку і яка складається з поточного податку на прибуток з урахуванням відстроченого податкового зобов'язання та відстроченого податкового активу.
Таким чином, в стандарті 17 не говориться про вплив постійних різниць на порядок відображення витрат з податку на прибуток, які бухгалтери відображають на рахунку 981 «Податки на прибуток від звичайної діяльності». За відсутності тимчасових різниць виходить, що витрати з податку на прибуток повинні дорівнювати поточному податку на прибуток, тобто обліковий прибуток прирівнюється до податкового, що не відповідає дійсності. Крім тимчасових різниць, існують, як було вже підкреслено раніше, і постійні різниці, які, у свою чергу, відіграють не менш важливу роль під час формування облікового та податкового прибутку.
Так, якщо податковий прибуток формується за рахунок постійних різниць, а у фінансовій звітності відображений збиток, виникає проблема. Розрахований податок на прибуток за податковим обліком відобразити у складі витрат звітного періоду не можна, бо обліковий прибуток відсутній. Тому бухгалтерський запис Дт 949 Кт 641, який пропонується деякими спеціалістами, на наш погляд, не є вірним. Даний поточний податок не може бути визнаний відстроченим податковим зобов'язанням, бо відсутні тимчасові різниці.
Якщо проаналізувати економічну суть даної операції, то нарахований та сплачений поточний податок за відсутністю облікового прибутку є збитком підприємства. Із цього випливає, що даний податок слід відображати записом Дт 442 Кт 641, однак він не передбачений Інструкцією № 291, а також одночасно перекручує інформацію, яка відображена у формі 2 «Звіт про фінансові результати».
Таким чином, результати проведених досліджень дозволяють стверджувати про те, що постійні різниці ніколи не усуваються, і на їх суму оподатковуваний прибуток завжди буде відрізнятися від бухгалтерського. Це призведе до того, що відстрочений податок з таких різниць буде збільшуватися в арифметичній прогресії, а, як наслідок, буде перекручена і фінансова звітність.
У цьому зв’язку ми вважаємо за доцільне на суму таких постійних різниць, залежно від їх арифметичного знака, в оперативному порядку без застосування подвійного запису збільшувати (зменшувати) прибуток до оподаткування в бухгалтерському обліку, а вже остаточний розрахунок податку здійснювати від цієї скоректованої суми. Ця пропозиція цілком збігається і з характеристикою рахунків 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» в Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку», згідно з якою на цих рахунках відображається сума відстроченого податку з тимчасових різниць [5].