Розгляньмо порядок розрахунку відстрочених податкових активів на умовному прикладі.
ТзОВ одержало від ВАТ передплату за товари у сумі 120 тис. грн, у т. ч. ПДВ 20 тис. грн, а відвантажило товари на суму 60 тис. грн, у т. ч. ПДВ 10 тис. грн. У податковому обліку, згідно з пп. 11.3.1 Закону про прибуток, одержані аванси включаються ТзОВ до валових доходів підприємства в сумі 100 тис. грн (120 тис. грн. - 20 тис. грн ПДВ). У бухгалтерському обліку ТзОВ, згідно з П(С)БО 15:
- сума одержаних авансів не визнається доходами (0 грн);
- доходи відображаються тільки після відвантаження товарів, у цьому випадку на суму 50 тис. грн (60 тис. грн - 10 тис. грн ПДВ).
Крім того, в обліку ТзОВ виникає кредиторська заборгованість, у цьому випадку 60 тис. грн (120 тис. грн - 60 тис. грн).
Розрахунок відстрочених податкових активів з усієї тимчасової різниці.
Якщо залишок кредиторської заборгованості буде відображено на балансі наприкінці року, то ТзОВ повинно визначати різницю в оцінках між балансовою та податковою вартістю активу, яка дорівнюватиме 50 тис. грн (100 тис. грн - 50 тис. грн). Іншими словами, сума тимчасових різниць з одержаних авансів - 50 тис. грн. Оскільки інших тимчасових різниць немає, ТзОВ повинне визнати на кінець року відстрочені податкові активи та визначити їх за методом, наведеним у формулі 2.
ВПА = ТРОА х 30% : 100%,
де ВПА - відстрочені податкові активи;
ТРОА - сума тимчасових різниць з одержаних авансів;
30% - чинна ставка податку на прибуток.
Тобто відстрочені податкові активи ТзОВ, визначені на кінець року із застосуванням формули 2, будуть дорівнювати 15 тис. грн (50 тис. грн х 30% : 100%).
Відстрочені податкові активи ТзОВ відображаються в бухгалтерському обліку таким чином (табл. 1).
Таблиця 1
Журнал господарських операцій ТзОВ (проведення станом на 31.12.2008 р.)
| № з/п | Зміст господарської операції | Рахунки | Сума, тис. грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Відображено нараховані відстрочені податкові активи* | 17 | 641 | 15,0 |
У разі якщо в наступних звітних періодах 2009 р. ТзОВ відвантажить ВАТ товар на суму 50 тис. грн, у бухгалтерському обліку слід зробити таке проведення: Д-т 981 - К-т 17, сума 15 тис. грн (50 тис. грн х 30% : 100%).
Взагалі відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання рекомендовано відображати в балансі окремими статтями, відповідно, необоротних активів (актив) і довгострокових зобов’язань (пасив). Але якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим самим податковим органом, відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов’язання дозволено згортати. Відповідно до П(С)БО 17, згортання відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань полягає у визначенні різниці між сумою визнаних відстрочених податкових активів і сумою визнаних відстрочених податкових зобов’язань. Відповідно відображається у Балансі підприємства щось одне.
Згідно з п. 15 П(С)БО 17, відстрочені податкові зобов’язання і податкові активи можуть не наводитися в проміжній фінансовій звітності (тільки у річній). У проміжних звітах підприємства наводиться лише сальдо відстрочених податків станом на 31 грудня попереднього року. Але на практиці таке твердження підлягає сумніву: адже в Україні квартальна фінансова звітність є обов’язковою до подання офіційним установам (на відміну від західних країн), а отже, показник чистого прибутку може бути некоректним, що призведе до порушення положень Закону про бухоблік у частині дотримання принципу відповідності доходів і витрат, а також вимог щодо правдивості, повноти та неупередженості інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Отже, наведення у проміжній фінансовій звітності відстрочених податкових зобов’язань і відстрочених податкових активів не є обов’язковим згідно з П(С)БО 17. І все ж, на нашу думку, з метою подання правдивої та повної інформації користувачам фінансової звітності їх варто відображати щокварталу.
Відповідно до п. 48 П(С)БО 2, нараховані визнані відстрочені податкові зобов’язання відображаються у рядку 460 "Відстрочені податкові зобов’язання" пасиву Балансу, а нараховані визнані відстрочені податкові активи - у рядку 060 "Відстрочені податкові активи" активу Балансу
Таким чином, результати проведених досліджень дозволяють зробити наступні висновки:
- якщо розглядати складові, які використовуються при визначенні облікового прибутку та прибутку, що оподатковується, то можна виділити два види різниць.
- тимчасові різниці – це різниці між оцінкою активу або зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно, які анулюються в наступних звітних періодах.
- постійні різниці між обліковим і податковим прибутками не анулюються в наступних періодах. Тимчасові різниці виникають у результаті того, що включення до складу валових доходів і валових витрат деяких надходжень і витрат підприємства не збігається в часі з включенням їх до облікового прибутку (наприклад, отримані аванси приводять до збільшення одразу валового доходу, який відповідно збільшує прибуток, що оподатковується; в бухгалтерському ж обліку доход буде показано лише при відвантаженні матеріальних цінностей, за які було отримано аванс, тобто в іншому періоді), таким чином, через певний час тимчасові різниці зникають (погашаються).
- постійні різниці обумовлені статтями, які включаються до розрахунку облікового прибутку й не включаються до розрахунку податкового, або ж навпаки. За умови, що різниця між показниками облікового та податкового прибутку є постійною, витрати з податку на прибуток від звичайної діяльності за звітний період у звіті про фінансові результати становитимуть лише суму податку, нараховану за поточний період. Вони не змінюються протягом довгого часу й залежать в основному від методики формування податкового та облікового прибутку. Так, наприклад, доходи й витрати, які впливають на формування облікового прибутку за умов визначення прибутку, що оподатковується, до уваги не беруться і навпаки.
– тимчасові різниці з плином часу усуваються і податковий прибуток стає таким, же як і бухгалтерський, а постійні різниці завжди викликають розбіжності в цих показниках і в майбутньому ніколи не усуваються.
– для запобігання перекручення даних Балансу рекомендовано на суму постійних різниць в оперативному порядку без застосування подвійного запису здійснювати коректування фінансового результату в бухгалтерському обліку, а на рахунках 17 «Відстрочені податкові активи» і 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» відображати суму податку, розрахованого з тимчасових різниць.
1. Закон України Про оподаткування прибутку підприємств: и [у редакції від 22 трав. 1997 р. № 283/97-ВР, зі змінами і допов.] // Все про бухгалтерський облік. – 2006. - № 25. – С. 3-7.
2. П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затверджений наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87 (зі змінами та доповненнями).
3. П(С)БО 16 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318 (зі змінами та доповненнями).
4. П(С)БО 17 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток", затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. №353.
5. П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
6. Інструкція Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва // Все про бухгалтерський облік. – 2002. -№ 28. – С. 10-11.
7. Антипов А.Р. Облік податку на прибуток: бухгалтерський та податковий аспект / А.Р. Антипов // Бухгалтер. – 2005. - № 14. – С. 12-18.
8. Куліковська Ю.М. Податок на прибуток в системі бухгалтерського обліку / Ю. М. Куліковська // Все про бухгалтерський облік. – 2006. - № 4. – С. 19-25.
9. Чацкіс Ю.Д. Фінансовий облік / Ю.Д. Чацкіс. – Донецьк: ДонДУЕТ , 2006. – 567 с.