В Журнал-Главную первоначально вносят остатки по счетам на начало отчетного периода, затем все операции по документам с разбивкой по дебету и кредиту корреспондирующих счетов, после чего определяется оборот и остатки по счетам на конец отчетного периода. При этом производится проверка правильности записи: сумма оборотов за месяц по дебету всех счетов должна быть равна сумме оборотов за месяц по кредиту всех счетов.
За 2008 г. в ООО «Кедр» составлены мемориальные ордера (Приложение Ф), оборотно-сальдовая ведомость по счетам учета (Приложение У) и Журнал-Главная (Приложение Х).
На основе данных бухгалтерского учета заполнен бухгалтерский баланс формы N 1 (Приложение Ц).
3.3 Рекомендации по учету на забалансовых счетах по результатам проведенного исследования
Вследствие того, что в курсовой работе объектом исследования является условное предприятие ООО «Кедр», изложенные ниже рекомендации будут даны в отношении общих вопросов ведения учета на забалансовых счетах.
1. Часто в договоре аренды отсутствует стоимость передаваемых основных средств. Это понятно, ведь ГК РФ [1] не обязывает стороны указывать оценку основных средств, передаваемых в аренду.
Что должен делать арендатор в таких ситуациях, в бухгалтерском законодательстве не прописано. Можно рекомендовать организациям самостоятельно разработать методику определения стоимости арендованного имущества расчетным путем и закрепить ее в учетной политике.
Бухгалтер может воспользоваться сведениями из акта приемки-передачи имущества или запросить у арендодателя копию инвентарной карточки арендованного объекта.
Не будет также являться нарушением, если учет в данном случае по счету 001 «Арендованные основные средства» будет вестись в количественном выражении и в нулевой оценке. Тогда в разделе бухгалтерского баланса «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах» строка «Арендованные основные средства» не будет содержать числового показателя. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 8 сентября 2004 г. по делу N Ф04-6301/2004(А75-445-14) [19] подчеркнул, что стоимость имущества, которая должна быть отражена на забалансовом счете, не формирует ни актив, ни пассив баланса и не является доходом или расходом организации. Соответственно, неотражение стоимости арендованного имущества за балансом вследствие ее отсутствия в договоре не свидетельствует о грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения.
2. Проблемы возникают также при учете материалов, принятых в переработку.
Например, при решении вопроса, кто после переработки становится собственником готовой продукции: заказчик или исполнитель.
По всем законам заказчик выступает как собственник готовой продукции, но ГК РФ предусматривает для некоторых случаев и альтернативный ответ, смысл которого изложен в статье 220: право собственности на готовую продукцию, переходит к производителю, если стоимость переработки существенно превышает стоимость полученных материалов. В этом случае производитель обязан оплатить заказчику стоимость давальческого сырья.
3. Основная сложность, связанная с ведением учета бланков строгой отчетности, обусловлена неясностью их стоимостной оценки. Составители инструкции указывают на условную оценку бланков строгой отчетности, но не совсем ясно, как её определить.
На самом деле, именно потому, что в данном случае речь идет о символических ценностях, под условными понимаются оценки:
- по номиналу, если речь идет о документах, имеющих денежную оценку;
- по себестоимости, если организация оплачивала приобретение и печать этих бланков;
- по цене pro memoria (для памяти).
Первая оценка может применяться при учете непроданных бланков. И она имеет то преимущество, что в определенных условиях облегчает взыскание недостачи бланков.
Вторая оценка, так или иначе, проходит по балансовым счетам, и связывать её с учетом нецелесообразно.
Третья оценка – самая удобная. Любая учетная единица оценивается по 1 руб. или по 10 руб., или по 100 руб. и т.п. следовательно, сколько единиц числится на забалансовом счете, столько на этом счете и будет рублей. Это единственный вид оценки, который применим к объектам, по которым не проставлены цены, например, дипломы. Однако, если за вручение дипломов взыскивается какая-то плата, то эта плата может быть положена в основу оценки. Но это уже будет оценка по номиналу, хотя на самом бланке этот номинал отсутствует [18].
4. Не для всех активов, которые должны учитываться на забалансовых счетах, предусмотрен счет.
Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов [5] субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (см. Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 07-05-06/07).
Так, основные средства, списываемые на затраты при вводе в эксплуатацию. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [10] предусмотрено, что основные средства, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Такие активы подлежат включению в затраты в качестве материальных затрат при вводе в эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. В качестве такого контроля, рекомендуется указанные основные средства после ввода в эксплуатацию до момента их фактического выбытия (полного износа или реализации) учитывать на забалансовом счете «Введенные в эксплуатацию основные средства, стоимостью до 20 000 руб.», причем по цене приобретения (без НДС).
Учет на счете 001 основных средств, полученных в безвозмездное или иное пользование (кроме аренды), также не предусмотрен.
Для их учета можно открыть отдельный субсчет для забалансового счета 001 либо закрепить в учетной политике организации отдельный счет «Основные средства, полученные в безвозмездное или иное пользование (кроме аренды)». Учет следует осуществлять в залоговой или иной оценке, оговоренной сторонами сделки. Земельные участки, полученные организацией в безвозмездное пользование, можно учитывать на этом счете в нормативной или кадастровой оценке. Такие объекты могут быть поставлены на учет по рыночной цене, подтвержденной отчетом независимого оценщика.
Для внешних пользователей может представлять интерес информация, отраженная в отчетности организации, о законсервированных, неиспользуемых основных средствах. Законсервированные основные средства, могут быть учтены на забалансовом счете и отражены в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах формы N 1 по остаточной стоимости.
В Плане счетов [5] также не предусмотрен забалансовый счет для нематериальных активов. Получение нематериальных активов в аренду, безвозмездное пользование - явление в современной экономике достаточно частое. Поэтому, если организация получает нематериальные активы в пользование по каким-либо договорам, целесообразно предусмотреть в учетной политике наличие соответствующего забалансового счета. Учет нематериальных активов, полученных в пользование, следует осуществлять по цене, указанной в договоре, или по рыночной цене, подтвержденной отчетом независимого оценщика.
В разделе 3 приведен забалансовый учет имущества, не принадлежащего организации на праве собственности, условных прав и обязательств, возникающих в результате финансово-хозяйственной деятельности, на примере условного предприятия ООО «Кедр». В соответствии с Законом о бухгалтерском учете [4] и ПБУ 1/08 «Учетная политика организаций» [8] сформирован фрагмент учетной политики в отношении учета указанных ценностей на забалансовых счетах, приведенный в Приложении А.
В журнале хозяйственных операций приведены записи, документальным подтверждением которых являются первичные учетные документы, представленные в Приложениях Б – Ю. На основе данного журнала составлены мемориальные ордера (Приложение Ф), оборотно-сальдовая ведомость по счетам учета (Приложение У) и Журнал-Главная (Приложение Х), составлен бухгалтерский баланс формы N 1 (Приложение Ц).
Кроме того, в ходе проведенной работы были выработаны рекомендации по учету на забалансовых счетах, которые могут быть полезны для организаций, ведущих забалансовых учет соответствующих ценностей.
Несмотря на то, что забалансовый учет организуется по простой схеме, с ростом оборотов на забалансовых счетах он может для предприятий определенных отраслей быть сравнимым с балансовым учетом, и во избежание штрафных санкций следует относиться к его организации и ведению так же внимательно, как и к организации учета на балансовых счетах.
Говоря о необходимости ведения забалансового учета, можно выделить следующие аргументы:
Во-первых, на основании данных такого учета составляется Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, являющаяся приложением к бухгалтерскому балансу.
Согласно ПБУ 4/99 отчетность должна давать полное и достоверное представление о финансовом положении организации. Однако без показателей многих забалансовых счетов составить полное представление о финансовом положении фирмы невозможно. Неотражение или неправильное отражение ценностей за балансом в бухгалтерской отчетности может привести к тому, что организация получит аудиторское заключение с оговоркой, если размер искажения превысит существенную величину.
Во-вторых, если данные об учитываемых на забалансовых счетах объектах не указаны (неправильно указаны) в соответствующей строке справки, должностные лица организации могут быть оштрафованы.
В-третьих, в некоторых случаях от правильного отражения информации на забалансовых счетах зависит корректное исчисление налогов. В частности, при расчете налога на имущество по неамортизируемым объектам учитываются суммы начисленного за балансом износа.